II FSK 460/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 511/20 w sprawie ze skargi B.H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B.H. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 511/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B.H. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ) z 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżone postanowienie. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,tj.: 1/ art. 121,

art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. przez błędne przyjęcie przez WSA, że dla ustania przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania znaczenie ma dzień zapoznania się z treścią decyzji nie zaś jak przyjęły organy, dzień powzięcia wiedzy o istnieniu tej decyzji, czego konsekwencją jest przyznanie stronie prawa do samodzielnego określenia biegu siedmiodniowego terminu do dokonania czynności, której uchybiony termin dotyczył, 2/ art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że w toku postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania organ jest zobowiązany do badania prawidłowości doręczenia decyzji, podczas gdy okoliczność jej doręczenia powinna być przedmiotem zainteresowania organu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

DIAS wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok ten - z przyczyn podanych poniżej

- odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia.

Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok WSA,

w którym Sąd, uwzględnił skargę skarżącego na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. - wydane na podstawie art. 162 § 1 i 2 O.p. WSA zgodził się bowiem ze stroną, że przeszkoda do wniesienia przez nią odwołania od ww. decyzji podatkowej przestała istnieć dopiero z chwilą zapoznania się przez nią z tym orzeczeniem, nie zaś – jak przyjęły organy – od dnia w którym pełnomocnik strony wystąpiła do organu z wnioskiem o przesłanie skanu decyzji z 9 stycznia 2020 r. Stąd złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożone zostało

w terminie przewidzianym w § 2 art. 162 O.p. Ponadto WSA stwierdził, że organ błędnie uznał, że nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy.

Na tym tle, we wzajemnym powiązaniu poddał analizie problem doręczenie w trybie zastępczym postanowienia o wszczęciu postępowania i wiążący się z tym brak wiedzy

strony o wszczętym postępowaniu, problem aktualizowania adresu zamieszkania, jak też zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy wiedzą o wszczętym postępowaniu

i takich którzy takiej wiedzy nie posiadają.

Wobec powyższego wskazać należy, że wynikająca z art. 162 O.p. możliwość przywrócenia terminu uwarunkowana jest uprawdopodobnieniem przez wnioskodawcę, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy (§ 1), a ponadto wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz jednocześnie z wniesieniem podania dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego § 2 jest niedopuszczalne według art. 162 § 3 O.p. Przy czym, konieczne jest łączne spełnienie ww. przesłanek.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że ww. przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że kluczowym warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że w ogóle został on uchybiony. Procedowanie bowiem sprawy z ww. wniosku jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., II FSK 1032/11 oraz postanowienie NSA z 26 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1346/14). W orzecznictwie pogląd ten jest od dawna ugruntowany.

Zatem, z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany, umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin do wniesienia odwołania został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu. Nie powinno więc budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią

o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie jest konieczne i w żadnej mierze nie jest działaniem przedwczesnym. (wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca

2019 r., sygn. akt III SA/Wa 397/19, wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt

II FSK 1995/15).

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy okolicznością, która ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest fakt, że równolegle

z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wydanej wobec skarżącego decyzji podatkowej z 9 stycznia 2021 r., toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Pierwotnym źródłem sporu w tym postępowaniu była kwestia doręczenia skarżącemu ww. orzeczenia NUS, a mając na uwadze okoliczności stanowiące jego podłoże, istotnymi były przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń art. 148, art. 149 w zw. z art. 150 § 4 O.p.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że DIAS postanowieniem z 6 sierpnia 2020 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS

z 9 stycznia 2021 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. WSA wyrokiem z 17 grudnia

2020 r. sygn. akt I SA/Łd 510/20 oddalił skargę strony.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. akt

II FSK 459/21 uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego i uchylił zarówno zaskarżony wyrok w całości, jak i ww. postanowienie DIAS z 6 sierpnia 2020 r.

Tym samym, zakwestionowana została przez Sąd kasacyjny kwestia kluczowa, to jest stanowisko organów o prawidłowym doręczeniu przedmiotowego rozstrzygnięcia podatkowego.

Z racji powyższych ustaleń, tj. braku skutecznego doręczenia decyzji - postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie nie mogło się ostać, albowiem w świetle przedstawionych powyżej uwag - wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stał się przedwczesny, w konsekwencji - bezprzedmiotowy.

W tym stanie rzeczy, wyrok WSA – eliminujący z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania należy – co do zasady - uznać za prawidłowy. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi - w zaistniałej sytuacji - potrzeby odnoszenia się do skądinąd błędnych argumentów WSA, które legły u podstaw uwzględnienia skargi skarżącego.

Konieczną natomiast jest uwaga, że w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że

jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem

w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać,

a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte

w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 kwietnia

2017 r., sygn. akt II FSK 2195/16). Kontrolowane orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych

w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04,; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji, wskazania dla organu co do dalszego procedowania i wydania stosownego w związku z zaistniałymi okolicznościami rozstrzygnięcia - wynikają wprost z niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego.

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.