II FSK 46/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 434/21 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 434/21, oddalił skargę K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwanego dalej spółką lub funduszem) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Fundusz wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) sądowi pierwszej instancji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej powoływanej jako: O.p.), polegające na tym, iż sąd zamiast oddalić skargę, powinien uchylić decyzję organu w całości z uwagi na naruszenie przez organ:

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy powinna zostać ona uchylona w całości w związku z naruszeniem przez organ art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej powoływanej jako: u.p.d.o.p.) i nieobjęciem przychodów z odsetek osiąganych w związku z realizacją projektu zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa we wskazanych przepisach u.p.d.o.p.;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 i 4a) O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób prawych i w konsekwencji błędną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającej ze złożonej korekty deklaracji podatkowej;

- art. 2a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 52 u.p.d.o.p. oraz 121 § 1 O.p. przez pominięcie w orzekaniu zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które to działanie narusza również jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego i wyprowadzenie w decyzji wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez niepełne uzasadnienie prawne decyzji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie ich w rozpatrzonej sprawie;

- art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. i o uchylenie decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz funduszu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od funduszu na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie P.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. orzekł w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie spór odnosi się do interpretacji oraz właściwego zastosowania wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Koncentruje się przy tym na przesądzeniu, czy otrzymane w 2017 r. odsetki od środków uzyskanych przez spółkę w 2010 r. na podstawie umowy zawartej z W., które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. W skardze podniesione zostały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności, z uwagi na fakt, że dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na właściwą subsumcję norm prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dokumentów, z treści których wynika charakter uzyskanego przez skarżąca spółkę dofinasowania. Pochodzenie uzyskanych przez skarżąca środków finansowych nie jest w sprawie sporne. Ani organ ani sąd pierwszej instancji, nie kwestionują wskazanego przez skarżącą spółkę źródła pochodzenia środków otrzymanych przez spółkę a także bezzwrotnego charakteru uzyskanej pomocy zagranicznej. W niniejszej sprawie dochowano również zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a) i art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 52 u.p.d.o.p. oraz 121 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie w odniesieniu do wskazanych przepisów u.p.d.o.p. i art. 121 § O.p. nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby konieczność sięgnięcia do reguły wyboru wykładni przepisów prawa, która ustanowiona jest w art. 2a O.p.

Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga przytoczenia podstaw normatywnych każdego z wchodzących w grę zwolnień, ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są:

- pkt 23 - dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc;

- pkt 47 - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

- pkt 52 (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r.) - płatności na realizację projektów

w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Z uwagi na istotę sporu wskazać należy, że także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, są zwolnione od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.).

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy umów zawartych pomiędzy spółką, a Instytucją Zarządzającą oraz otrzymywanych przez spółkę w wyniku jej realizacji przelewów pod kątem zastosowania powyższych przepisów. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, WSA zasadnie uwzględnił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1559/12). Trafny jest zaprezentowany w wyroku sądu pierwszej instancji pogląd, według którego porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych:

- pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności,

- pkt 47 - o dotacjach,

- pkt 52 – o płatnościach.

Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.).

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ust. 1 u.f.p.). W art. 127 u.f.p. zdefiniowane są dotacje celowe a w art. 130 u.f.p. dotacje przedmiotowe.

Płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.) to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.). Stosownie do art. 200 ust. 1 u.f.p. obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Ustawa o finansach publicznych oraz dokonane nią zmiany w systemie finansów publicznych korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi ustanowionymi w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. Treść art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. w sposób wyraźny dotyczy płatności, o których mowa w art. 187 i 200 ust. 1 u.f.p.

Za nietrafny należy uznać także pogląd skargi kasacyjnej, w myśl którego brak zdefiniowania pojęcia "środków europejskich" i "płatności" w u.p.d.o.p. powoduje w niniejszej sprawie brak możliwości zastosowania powołanych wyżej przepisów. W systemie prawa publicznego funkcjonuje bowiem legalna definicja tych pojęć. Jest zatem możliwe, a nawet konieczne, dokonanie wykładni i zastosowanie przepisów, które tymi pojęciami się posługują, z uwzględnieniem znaczenia jakie im nadała u.f.p. Pojęcia te mają charakter pojęć swoiście prawnych i w języku powszechnym maja takie samo znacznie jakie nadaje im u.f.p.

Nie można także tracić z pola widzenia, że pkt 52 został dodany do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawą z 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241). Na mocy art. 101 § 1 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejął dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Przepisem art. 17 pkt 4 lit. a tiret trzeci powołanej wyżej ustawy, rozszerzono katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych poprzez dodanie pkt 52 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi wyraz i potwierdzenie dostosowania przepisów podatkowych do zmienionego schematu wypłaty środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych, wprowadzonego na mocy nowej ustawy o finansach publicznych. W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy otrzymane przez spółkę środki z Banku Gospodarstwa Krajowego, wynikające z umowy o dofinansowanie, stanowiły płatności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

Nie jest trafny pogląd spółki, że w niniejszej sprawie do otrzymanej przez podatnika pomocy ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., co skutkowałoby obowiązkiem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.do.p. do odsetek bankowych od środków pochodzących z tej pomocy. Dla prawidłowej kwalifikacji podstawy prawnej zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające to, że środki pochodzą od podmiotów wymienionych w tym przepisie i mają charakter bezzwrotnej pomocy. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1559/12: "Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy podatkowe zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Dotacje i płatności są niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro więc przychody uzyskane przez spółkę można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.". Niewątpliwie płatności, które są wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. stanowią kategorię węższą od dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.o.p. Skoro ta kategoria świadczeń została objęta zakresem art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. to przy jej kwalifikacji prawnopodatkowej należy stosować ten przepis a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W konsekwencji, odsetki od środków ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych skarżącej, otrzymane przez spółkę w 2017 r., nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Tym samym prawidłowe są przedstawione w zaskarżonym wyroku zarówno interpretacja spornych przepisów, jak i ocena sposobu ich zastosowania. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji trafnie wskazał przy tym, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. stanowi normę prawną ogólniejszą od norm wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p.

Nie jest zasadne twierdzenie, że gdyby nawet środki otrzymane przez spółkę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Podzielić należało stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał tego rodzaju rozwiązanie za niedopuszczalne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, co wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Zaaprobowanie argumentacji spółki oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

Stanowiska sądu pierwszej instancji nie są w stanie podważyć powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych, z których wynika pogląd, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Rzecz bowiem w tym, że kwestia prefinansowania nie stanowi przedmiotu niniejszego sporu. Jak zasadnie zauważył WSA, w analizowanej sprawie nie jest sporną kwestią, że otrzymane przez spółkę w ramach umowy o dofinansowanie środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie wydając niniejszy wyrok w pełni podzielił tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2021 r., sygn. Akt: II FSK 2379/19, II FSK 1220/20 i II FSK 2210/19). Uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 2210/19, w którym sąd wypowiadał w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

W rozpoznanej sprawie organ wydając zaskarżoną decyzję zasadnie uznał, że po stronie funduszu nie wystąpiło uprawnienie do zwolnienia podatkowego, co oznacza, że wniosek funduszu o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera argumentację faktyczną i prawną, która wykazuje, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 i 4a) O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto natomiast zgodnie z art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1.