II FSK 457/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 916/21 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. w sprawie I SA/Rz 916/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. S. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Na podstawie na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: ,,o.p."), poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Wniósł w związku z tym o uchylenie w całości - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania i jednolitych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, a pełnomocnik skarżącego zgłosił nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.3. W niniejszej sprawie skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska co do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), skoro prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) są utworami. W związku z tym zadał kilka pytań, z których pierwsze dotyczyło tego, czy opisana przez niego działalność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ interpretujący, na podstawie art.169 § 1 o.p., wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu okoliczności sprawy, a przede wszystkim wskazania, czy prowadzona przez zainteresowanego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z uwagi na nieuzupełnienie stanu faktycznego o stwierdzenie, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem co do tego, jaką funkcję powinna pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a także co do tego, jakie wymogi powinien spełnić opis stanu faktycznego/ przyszłego we wniosku o jej wydanie, a zatem, że powinien on zawierać opis wszystkich faktów prawnie relewantnych. Nie kwestionując tych słusznych i zgodnych z poglądami orzecznictwa poglądów, skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym przypadku zainteresowany spełnił wszystkie wymogi formalne, dotyczące opisu stanu faktycznego, a wynikające z art.14b § 3 o.p. Organ sugeruje w skardze kasacyjnej, że musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez stronę prac nad oprogramowaniem. Jest to zadanie wykraczające nie tyle co poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ale również wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślał, że o ile w postępowaniu podatkowym mógłby zweryfikować działania skarżącego pod kątem tego, czy stanowią one prace badawcze lub rozwojowe, korzystając w tym zakresie z wiedzy specjalistycznej biegłych, o tyle w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest to możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim należy zauważyć, że pojęciem prac badawczo- rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.) i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Racjonalny ustawodawca musiał zatem zakładać, że organy podatkowe będą zobligowane dokonywać wykładni przepisów tej ustawy w tym zakresie i stosować te przepisy, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo- rozwojowych. Niewątpliwie zatem zakładał, że organy będą musiały konfrontować te przepisy z przykładowo pracami programistów, skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Co do charakteru przepisu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jako przepisu podatkowego wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21).

Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, to organ będzie zobowiązany ocenić prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Było to istotne z punktu widzenia podatnika, skoro zobligowany on jest do dokonania samoobliczenia podatku.

Organ mógł żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, ale niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca opisał ją na tyle dokładnie, że można było stwierdzić, czy ma ona cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zwrócić należy uwagę, że skarżący kasacyjnie organ w skardze kasacyjnej sformułował pytania, dotyczące faktów, które mogłyby mu pozwolić na określenie charakteru działalności zainteresowanego. Pytań tych jednak nie zadał, żądając jedynie od skarżącego wiążącej (jako element stanu faktycznego) wypowiedzi co do tego, czy jego działalność stanowi prace badawcze lub rozwojowe.

Zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h jest zatem chybiony.

3.5. W odniesieniu do spornego w tej sprawie zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje obecnie jednolity pogląd, zgodny z przyjętym w niniejszym wyroku. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku z 6 października 2022 r., II FSK 120/22 (uchylającym przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 października 2021 r., I SA/Sz 699/21), z 11 października 2021 r., II FSK 212/22 (uchylający powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 października 2021 r., I SA/Gl 1151/21), z 18 stycznia 2023 r., II FSK 951/22, z 3 listopada 2022 r., II FSK 289/22.

3.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Zbigniew Romała Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka