II FSK 433/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 682/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 49 068 (czterdzieści dziewięć tysięcy sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 682/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Pismem z 12 lipca 2019 r. Spółka, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconej kwoty 6.060.023,00 zł tytułem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 wraz z odsetkami.

W wyniku analizy sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) stwierdził, iż wobec Spółki przeprowadzono na podstawie postanowienia, wydanego w dniu 23 stycznia 2017 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2012 r.

W toku ww. postępowania kontrolnego Strona reprezentowana była przez radcę prawnego W. M., doradcę podatkowego A. S., adwokata E. B..

W dniu 22 stycznia 2018 r. do Delegatury UCS [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. wpłynęło zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń, adresu elektronicznego pełnomocnika W. M. na: [...]. Przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 28 sierpnia 2019 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wysokości 5.418.291,00 zł.

Powyższa decyzja została doręczona na adres: [...]. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została doręczona na adres wskazany do doręczeń: [...] w dniu 27 grudnia 2018 r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W dniu 10 stycznia 2019 r. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W., Spółka dokonała wpłaty w wysokości 6.060.023,00 zł, z czego w dniu 23 stycznia 2019 r. NUS zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 888,36zł. Powyższa wpłata została dokonana tytułem rozliczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 28 sierpnia 2018 r., którą organ drugiej instancji utrzymał w mocy.

W złożonym w dniu 12 lipca 2019 r. wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było na moment dokonania wpłaty przedawnione. Strona powołała się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ze względu na fakt, iż termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. przypadał na dzień 1 kwietnia 2013 r., zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zdaniem Spółki, z uwagi na wpłatę ww. kwoty zobowiązania po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. w dniu 10 stycznia 2019 r. wpłaconą kwotę należy uznać za nienależną i potraktować jako nadpłatę, o której zwrot podatnik ma prawo wnosić. Ponadto Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zdaniem Spółki ww. przepis dotyczy jedynie kwot podatku zapłaconych przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie powinien mieć zastosowania do należnych Skarbowi Państwa kwot wpłaconych po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Strona stoi na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie został skutecznie zawieszony z dniem 2 października 2018 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Strony, NUS miał obowiązek doręczenia pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z ww. tytułu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pełnomocnikowi Spółki, nie zaś na adres Spółki. W ocenie Spółki, skoro ustanowiła pełnomocnika do jej reprezentowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w osobie radcy prawnego W. M., który umocowany był także do doręczeń, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., to organ podatkowy miał obowiązek doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki, nie zaś samej Spółce. Z powyższych okoliczności Strona wywiodła, że jest legitymowana do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, że zawiadomienie z dnia 15 października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zostało doręczone na adres Spółki w dniu 22 października 2018 r., NUS nie zanegował tego faktu, jednakże stwierdził, że Spółka nie przedstawiła wszystkich okoliczności mających wpływ na rozpatrzenie przedmiotowej sprawy.

NUS ustalił, że Spółka nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego, o czym świadczy stosowny wydruk z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, załączony do akt sprawy. Jednak mając na względzie treść art. 145 § 2 O.p. oraz fakt udzielenia przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu W. M., NUS wystosował w dniu 5 grudnia 2018 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na adres elektroniczny, wskazany jako adres do doręczeń: [...]. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane w dniu 10 grudnia 2018 r. Wobec powyższego NUS stwierdził, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały doręczone skutecznie. Organ podatkowy właściwy w sprawie zawiadomił Podatnika oraz jego pełnomocnika, odpowiednio w dniach 22 października 2018 r. i 10 grudnia 2018 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, a więc przed upływem jego przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, czym wypełnił dyspozycję art. 70c O.p. Ponadto NUS ustalił, że w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania. Z informacji z dnia 2 września 2019 r. przesłanej przez [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że śledztwo o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. podmiotu N. Sp. z o.o. zostało zawieszone do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania.

NUS wyjaśnił, iż jednoczesne doręczenie zawiadomienia wywołuje jedynie ten skutek, że w jednym przypadku Strona została poinformowana o treści pisma, a w drugim efektywne doręczenie ww. zawiadomienia wywołało skutki prawne. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wobec tego zobowiązanie podatkowe za 2012 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., jak twierdzi Strona.

NUS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji, nie zostały uchylone przez sąd. Zatem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. jest nadal wymagalne. Spółka na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2018 r., z której wynika ww. zobowiązanie podatkowe, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, względem której nie zostało wydane rozstrzygnięcie. Dopiero w momencie rozstrzygnięcia sprawy przez sąd będzie można stwierdzić czy zobowiązanie z ww. tytułu jest wymagalne.

W związku z powyższym NUS decyzją z dnia 12 września 2019 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 6.060.023,00 zł. Wyżej wymieniona decyzja została doręczona w dniu 26 września 2019 r.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 10 października 2019 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w wysokości 6.060.023,00 zł, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Decyzji tej Strona zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez:

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doręczenie Spółce (pełnomocnikowi Spółki) zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 grudnia 2018 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, więc wniosek Spółki o zwrot nadpłaty nie był zasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu, a więc należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że w momencie zapłaty przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania było ono przedawnione i powinno być Spółce zwrócone;

- naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w oparciu o uznanie, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, gdy tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne i miało na celu jedynie doprowadzenie do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co należy uznać za działanie sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, wykraczające poza granice określone przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego;

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w oparciu o uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w rzeczywistości, biorąc pod uwagę stan faktyczny, z którego wynika, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wadliwie wszczęte postępowanie karne skarbowe, nadpłata powinna zostać stwierdzona.

Przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uwzględniający jedynie interesy Skarbu Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, gdy tymczasem przesłanki dla wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie zostały spełnione, a więc NUS powinien uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązania nie wystąpił.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor po przywołaniu treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. wskazał, że obowiązująca od dnia 15 października 2013 r. nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie od tego dnia art. 70c O.p. oznacza, że ustawodawca ustanowił, obok konieczności zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także wymóg zawiadomienia podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, przy czym dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego.

Dyrektor wskazał, że z pisma z dnia 2 października 2018 r. [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., polegającego na określeniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podmiotu N. Sp. z o.o., NIP: [...], za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w wysokości niższej od należnej, czym narażono budżet Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nie mniejszej niż 4.052.302,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.

Z kolei z informacji z dnia 2 września 2019 r. przesłanej przez [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że ww. śledztwo zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 24 października 2018 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...], zawieszone do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. skierowanym na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki, wskazany jako adres do doręczeń: [...], NUS na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 grudnia 2018 r., co zostało przyznane, choć dopiero w złożonym odwołaniu, pomimo że Strona zapoznawała się z materiałem dowodowym już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Natomiast zawiadomienie z dnia 15 października 2018 r. doręczone bezpośrednio na adres Spółki w dniu 22 października 2018 r. pozostaje bez znaczenia bowiem nie wywołało skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz prawny, organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. niezbędne do uznania, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. z dniem wszczęcia w dniu 2 października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym pełnomocnik Strony został zawiadomiony w dniu 10 grudnia 2018 r., a więc przed upływem w dniu 31 grudnia 2018 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu Strony pismo z dnia 2 września 2019 r. informujące o zawieszeniu w dniu 24 października 2018 r. śledztwa ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem wynika z tego, że przed zapłatą podatku wraz z odsetkami, dokonaną przez Spółkę w dniu 10 stycznia 2019 r., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu nie biegł dalej, bowiem nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, a tym samym zapłata nie nastąpiła, jak twierdzi Strona, po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., w związku z czym wpłaconej kwoty nie można uznać za nienależną i potraktować jako nadpłatę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał również, że skarga Spółki na decyzję organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 28 sierpnia 2019 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wysokości 5.418.291,00 zł, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., III SA/Wa 545/19, a zatem nie można uznać, że zobowiązanie Spółki nie było wymagalne na dzień dokonania zapłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał również na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, jakkolwiek dostrzegł problem wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak w orzeczeniu swoim nie stwierdził naruszenia Konstytucji w zakresie w jakim praktyka taka mogłaby być stosowana, ograniczając swoje rozstrzygnięcie do kwestii niepełnego informowania podatnika o braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dniu 21 lutego 2020 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doręczenie Spółce (pełnomocnikowi Spółki) zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 grudnia 2018 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, gdy tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowa postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu, a więc należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że w momencie zapłaty przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania było ono przedawnione i powinno być Spółce zwrócone w wyniku wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaty;

b) naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezgodne z konstytucyjną zasadą praworządności oraz demokratycznego państwa prawnego instrumentalne posłużenie się przepisami prawa przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było jedynie doprowadzenie do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, tym samym naruszając art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie go w oderwaniu od jego celu, a zatem niezgodnie z zasadą praworządności, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że nie doszło przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty, co było działaniem sprzecznym z podstawowymi zasadami praworządności oraz państwa prawa, wykraczającym poza granice określone przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego;

c) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w oparciu o uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w rzeczywistości do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło ze względu na wadliwie wszczęte postępowanie karne skarbowe, a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i nadpłata powinna zostać stwierdzona;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.:

a) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych w sposób uwzględniający jedynie interesy Skarbu Państwa, nie biorąc jednocześnie pod uwagę utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącej naczelnych zasad postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, gdy tymczasem przesłanki dla wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie zostały spełnione więc Dyrektor powinien uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania nie wystąpił i tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a kwota nadpłaty powinna zostać Spółce zwrócona;

b) naruszenie art. 120 O.p. poprzez instrumentalne zastosowanie obowiązujących przepisów prawa, niezgodnie z celami jakie pełnią w polskim systemie prawnym, gdyż jedynym zamysłem wszczęcia postępowania karnoskarbowego miało być zapobieżenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2012, co stanowi naruszenie zasady legalizmu i praworządności w postępowaniu podatkowym, podważając tym samym gwarancje podatnika przysługujące w postępowaniu podatkowym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś można wskazać również te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych.

Podzielając stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, WSA w Warszawie wskazał, że nie można wykluczyć, że w niektórych (wyjątkowych) przypadkach sąd administracyjny – wobec "rzucającego się w oczy" (prima facie) wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) – sąd administracyjny badając, czy będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia zobowiązanie podatkowe, nie uległo przedawnieniu (do czego jest zobowiązany), mógłby stwierdzić, że wskutek nadużycia prawa (czy wręcz jego naruszenia) związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie doszło do materialnoprawnego skutku art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod koniec terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., nie można prima facie traktować jako instrumentalnego. Sąd zwrócił uwagę, że śledztwo zostało wszczęte w dniu 2 października 2018 r., a więc ponad miesiąc po tym jak została wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (z dnia 28 sierpnia 2018 r.) określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zatem związek z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 (i okoliczność złożenia deklaracji wykazującej wysokość osiągniętego przez Spółkę dochodu za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w wysokości niższej od należnej – wynikającej z tej decyzji, uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.).

Podobnie, zdaniem Sądu samej okoliczności zawieszenia postępowania karnego-skarbowego, w 22 dni po jego wszczęciu, nie można prima facie odczytywać w kategorii nadużycia prawa. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 114a k.k.s., zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Sąd uznał, że skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego.

Sąd za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p. W tym zakresie WSA po uwzględnieniu argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p uznał, że organy miały podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (a następnie do jego zawieszenia).

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca.

W skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.) - poprzez uznanie, przez WSA że doręczenie Spółce (pełnomocnikowi Spółki) zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 grudnia 2018 r. w przedmiocie poinformowania Spółki, o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, gdy tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu, a więc należy uznać, że wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że w momencie zapłaty przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania było ono przedawnione i powinno być Spółce zwrócone w wyniku wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaty;

- niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w oparciu o uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w rzeczywistości do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło ze względu na wadliwie wszczęte postępowanie karne skarbowe, a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i zostało przez Spółkę wpłacone bez podstawy prawnej, a więc kwota ta, jako nadpłata powinna zostać Spółce zwrócona.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie przez WSA skargi na decyzję, podczas gdy decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. narusza art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz niezgodnie z zasadą praworządności, w sposób uwzględniający jedynie interesy Skarbu Państwa, nie biorąc jednocześnie pod uwagę utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącej naczelnych zasad postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, podczas gdy przesłanki dla wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie zostały spełnione, a zatem WSA powinien uznać, iż postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie, jako wszczęte przez organy podatkowe w sposób instrumentalny, wobec czego dopuszczono się instrumentalnego zastosowania obowiązujących przepisów prawa, niezgodnie z celami jakie pełnią w polskim systemie prawnym, co stanowi naruszenie zasady legalizmu i praworządności w postępowaniu podatkowym, podważając tym samym gwarancje podatnika przysługujące w postępowaniu podatkowym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu wszystkich okoliczności sprawy oraz lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie oddalenia zarzutów naruszenia przez Dyrektora art. 120 O.p. oraz niewystarczające wyjaśnienie powodów, dla których WSA uznał pozostałe zarzuty podniesione w skardze za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszej instancji wydanych w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto, w skardze kasacyjnej został zawarty wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, O.p., a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z wymienienia wśród obligatoryjnych elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów wywodzi się obowiązek sądu do odniesienia się do tych zarzutów w ramach wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Nakaz ten nie jest wprawdzie równoznaczny z koniecznością odniesienia się do każdego z nich z osobna, jednakże niezbędne jest odniesienie się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzuty i argumenty strony skarżącej mogą zostać zatem ocenione całościowo, jednakże musi z rozważań sądu wynikać, że odniósł on się do istoty sporu w danej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1489/20 , z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 818/20, z 10 listopada 2022 r., II OSK 1735/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązania granicami skargi nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że zarzuty skargi mogą być przez sąd meriti całkowicie pominięte. Jeśli sąd uważa je za niezasadne lub niemające znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu, to powinien wskazać powody takiego twierdzenia. Tylko wówczas, gdy sąd takie powody wskaże, możliwe jest prześledzenie toku jego rozumowania, prowadzącego do podjęcia określonego rozstrzygnięcia i tylko wówczas rozstrzygnięcie to poddaje się kontroli instancyjnej. Niedostatki uzasadnienia, powodujące niemożność przeprowadzenia tej kontroli stanowić mogą o naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, z 11 sierpnia 2022 r., II GSK 457/19).

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Należy zwrócić uwagę, że w skardze powołano się na przedawnienie zobowiązania podatkowego, z którym powiązano odpowiedzialność Skarżącej. Sąd pierwszej instancji odniósł się do czynności postępowania karnego skarbowego, w tym do kwestii zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast WSA w sposób niejednoznaczny odniósł się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się, podejmując zaskarżone orzeczenie.

Kwestia ta miałaby istotne znaczenie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji poddał ocenie okoliczności, które to mogłyby pomóc w ustaleniu realnych intencji przyświecających wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jaki miałyby wpływ na ewentualne przedawnienie zobowiązania. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadą jest przedawnienie zobowiązania we wskazanym podstawowym terminie, a wyjątkiem są odstępstwa od tej zasady stanowiące o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z jednolitym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepisy stanowiące instytucję przedawnienia muszą być interpretowane ściśle, w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (np. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15, wyrok NSA z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1389/16). Przyczyną ugruntowania się powyższej linii orzeczniczej było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Odstępstwa od wskazanej wyżej ogólnej zasady przedawniania zobowiązań podatkowych ustawodawca przewidział w dalszych paragrafach art. 70 O.p. dopuszczając, że bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu. Wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione zostało, w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane z tym wykreowanym zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby tenże czyn pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika objęte tym czynem mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania.

W tym kontekście słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. I FSK 3/18, mającej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. ogólną moc wiążącą dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych. Zgodnie z tezą tej uchwały dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z analizy akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., polegającego na określeniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podmiotu N. Sp. z o.o., za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w wysokości niższej od należnej, czym narażono budżet Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nie mniejszej niż 4.052.302,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Śledztwo to postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 24 października 2018 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...], zostało zawieszone do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. skierowanym na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki, wskazany jako adres do doręczeń: [...], organ podatkowy właściwy w sprawie zawiadomił na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 grudnia 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że pełnomocnik Spółki został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, a więc przed upływem jego przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1, a tym samym organ wypełnił dyspozycję art. 70c O.p.

W kontekście powyższych uwag zawiadomienie z 15 października 2018 r. doręczone bezpośrednio na adres Spółki w dniu 22 października 2018 r. pozostaje bez znaczenia, gdyż nie wywołało skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Biorąc pod uwagę wyżej zawartą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek rozpoznać sprawę z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i dokonać ponownej oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz 209 p.p.s.a.