II FSK 432/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 613/20 w sprawie ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 613/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. A. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 maja 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w rezultacie oddalenia skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego");

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przez akceptację jego zastosowania przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez akceptację jego niezastosowania przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego;

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, przez akceptację jego niezastosowania, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 19 września 2019 r. znak [...], wskazał konkretne wytyczne co do dalszego postępowania, które nie zostały zrealizowane w toku postępowania, w którym wydano postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5, w zw. z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w analizowanych okolicznościach sprawy nie ziściły się przesłanki do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, a w konsekwencji nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych wynikających z obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało wadliwym rozliczeniem dokonanej w dniu 19 listopada 2018 r. wpłaty na odsetki i należności główne, wskutek czego zostały one ustalone w nieprawidłowej wysokości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5, w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji niedopuszczalnego uzupełnienia w postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego braków decyzji wymiarowej (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) o wyjaśnienia podstaw do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., w sytuacji gdy organ wydający decyzję wymiarową był zobligowany do przedstawienia Skarżącemu podstaw ich zastosowania.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów obydwu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Może ocenić zarzut dotyczący tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej opisany.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Sporządzając skargę kasacyjną jej autor winien wyszczególnić konkretne naruszone przez sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy z dokładnym podaniem jednostki redakcyjnej, uzasadnić podniesione zarzuty, zaś w przypadku naruszeń prawa materialnego wskazać, czy naruszenie to polegało na błędnej jego wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu oraz wyjaśnić, jaka powinna być zdaniem skarżącego wykładnia prawidłowa oraz prawidłowe zastosowanie.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dwa pierwsze zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej mają jedynie wtórny charakter, w tym sensie, że naruszenie przepisów w nich wskazanych mogłoby mieć miejsce tylko w przypadku niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów prawa materialnego i procesowego, stanowiąc tego konsekwencję. Zarówno bowiem brak uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji - w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 i art. 151 P.p.s.a., jak również nieprawidłowe utrzymanie w mocy przez podatkowy organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji - art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, musiałoby wynikać z naruszenia przez organ podatkowy innych przepisów prawa materialnego bądź procesowego, których jednak w zarzutach tych nie wskazano.

Jeżeli chodzi natomiast o możliwość samoistnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionego na początku obu tych zarzutów art. 134 § 1 P.p.s.a., brak jest w skardze kasacyjnej wyjaśnienia, nawiązującego do treści tego przepisu, w czym konkretnie jego naruszenie miałoby się objawiać.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany został jako ciąg wielu przepisów dwóch ustaw, tj. P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej, miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez jak to określono "akceptację jego niezastosowania przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował WSA do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego."

Pomijając już pewną trudność we właściwym zinterpretowaniu tego zarzutu w warstwie gramatycznej, również sama konstrukcja tego zarzutu utrudnia dokonania jego merytorycznej oceny, albowiem nie sposób na podstawie wymienionych w jednym ciągu kilkunastu przepisów zidentyfikować normę prawną, która miałaby zostać naruszona, zwłaszcza, że obok powtarzającej się sekwencji przepisów P.p.s.a. wymienione przepisy Ordynacji podatkowej normują różne kwestie z zakresu postępowania podatkowego - obok przepisu stanowiącego podstawę prawną podjęcia przez organ odwoławczy jednego z możliwych rozstrzygnięć (art. 233 § 2), również zasady ogólne tego postępowania (art. 120 i art. 122), niektóre aspekty postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191), czy też niektóre wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6).

Sadząc z doboru tych przepisów, m.in. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, Skarżącemu mogło chodzić o niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Należy przy tym mieć jednak na uwadze, że niniejsza sprawa nie dotyczyła podatkowego postępowania "wymiarowego", lecz jedynie kwestię incydentalną dotyczącą zaliczenia na poczet zaległości podatkowej dokonanej przez Skarżącego wpłaty i w tym kontekście ustalenie ewentualnego zaistnienia przesłanki warunkującej przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. W tym zaś zakresie wszystkie zdarzenia stanowiące elementy stanu faktycznego, niezbędne od stwierdzenia zaistnienia owej przesłanki, tj. chronologia poszczególnych czynności dokonywanych w ramach postępowania mającego za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., była znana i w istocie niesporna, gdyż wszystkie mające miejsca w postępowaniu wymiarowym zdarzenia i okoliczności były utrwalone w aktach tego postępowania i bez żadnych wątpliwości na podstawie tych akt mogły zostać ustalone. Nie wchodziła zatem w rachubę postulowana w tym zarzucie skargi kasacyjnej konieczność, czy nawet celowość przeprowadzenia, jak zostało to ujęte "dodatkowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego".

Skądinąd znaczenie takiego postępowania w ramach sprawy dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych było w innym zarzucie tej skargi kasacyjnej w sposób zdecydowany deprecjonowane.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią, nie dotyczącą wszak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zinterpretowanie ustalonych, bo wynikających z akt postępowania wymiarowego, okoliczności faktycznych w kontekście wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s. i w związku z tym podstaw do ewentualnego zastosowania tego przepisu w sprawie.

Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej i to zarówno od strony formalnej, jak też co do istoty zawartych w nich zastrzeżeń. W niniejszej sprawie w toku postępowania organy podatkowe wydawały postanowienia. Wymogi formalne dotyczące postanowień określone zostały w art. 217 Ordynacji podatkowej, nie zaś, jak błędnie założył Skarżący w art. 210 tej ustawy. W art. 219 Ordynacji podatkowej, który nakazuje odpowiednie stosowanie do postanowień wskazanych w nim przepisów dotyczących decyzji, brak jest odesłania do art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższych uwarunkowań uznania bezzasadności analizowanego zarzutu, natury formalnej, stwierdzić też należy, że uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień są obszerne i zarazem szczegółowe i spełniają wszelkie wymogi formalne. Okoliczność, że Skarżący kwestionuje je co do istoty zawartego w nich rozstrzygnięcia w niczym nie uzasadnia zarzutów odnoszących do formalnej ich strony.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, jak można wnosić z jego opisu, odnosi się do naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy wprost uchylenia decyzji, nie zaś postanowienia. Nie został przy tym wskazany w skardze kasacyjnej przepis (choć taki w ograniczonym stopniu istnieje), z którego wynikałaby możliwość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku rozpoznania zażalenia od tego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie upatruje w tym zarzucie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a i sam Skarżący formułując ten zarzut nie usiłował nawet dowieść, co jest obowiązkiem formalnym w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa procesowego, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zasadności i celowości uchylenia zaskarżonego wyroku z tego tylko powodu, że zdaniem Skarżącego, wydane po raz trzeci postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie wypełnia w pełni dyspozycji organu odwoławczego zamieszczonej w uprzednim postanowieniu tego organu uwzględniającym kolejne wniesione przez Skarżącego zażalenie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ostatniego zarzutu tej skargi, albowiem kwestii nim objętej dotyczy najbardziej wyeksponowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej część argumentacji Skarżącego. W zarzucie tym Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji niedopuszczalnego uzupełnienia w postanowieniach braków decyzji wymiarowej. Zarzut ten opiera się na sformułowaniu całej teorii, rozwiniętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wedle której to teorii, wszystkie okoliczności związane z zaistnieniem przesłanek, od których spełnienia, uzależnione jest odstąpienie od nienaliczenia odsetek w przypadku upływu wskazanego w ustawie okresu - tu art. 24 ust. 6 w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. powinny być przeanalizowane i omówione w decyzji wymiarowej. Jeżeli zaś w decyzji takiej tego nie uczyniono, to w takim postępowaniu jak w niniejszej sprawie, czyli mającym za przedmiot zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, kwestia przerw w naliczeniu odsetek jest już przesądzona na korzyść podatnika, albowiem jakiekolwiek dowodzenie ze strony organu podatkowego w tym postępowaniu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, jest już spóźnione i jako takie niedopuszczalne (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Z teorii tej można wnosić, że w każdym przypadku opóźnienia w wydaniu decyzji w stosunku do terminu wyznaczonego ustawą (art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., ale także art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej), czy to organ pierwszoinstancyjny, czy organ odwoławczy byliby zobowiązani do dokonania w formie autooceny analizy i wyjaśnienia przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji i ocena taka byłaby wiążąca dla każdego ewentualnego późniejszego postępowania, w którym kwestia naliczania odsetek byłaby rozstrzygana. Logicznie rzecz biorąc stronom postępowania przysługiwałoby w takiej sytuacji prawo do kwestionowania tej oceny, choć na tym etapie nie wiadomo jeszcze by było, czy jakiekolwiek postępowanie w kwestii naliczania odsetek będzie się w przyszłości toczyć, a jeżeli tak, to w jakiej formule prawnej, czy tak jak było w rozpoznawanej sprawie w ramach postępowania mającego za przedmiot zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, czy może dopiero w ramach rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, bo i tak nierzadko się to zdarza.

Naczelny Sąd Administracyjny teorii takiej nie podziela, albowiem nie ma ona podstaw prawnych (nie wynika z obowiązujących przepisów).

W stosunku do Skarżącego wydane zostały przez organy podatkowe obu instancji decyzje określające mu wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r., które następnie poddane zostały dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2613/18 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego. Decyzje te wydane zostały na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak więc wynika z tego przepisu, organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego nie jest władny, bo nie ma ku temu podstawy prawnej, do wypowiadania się w jakimkolwiek zakresie i aspekcie odnośnie do odsetek od zaległości podatkowej. Gdyby natomiast to uczynił, jak postuluje to Skarżący, byłoby to działanie bez podstawy prawnej.

W pozostałym zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym również naruszenia art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s. Skarżący zakwestionował zaistnienie w sprawie przesłanek określonych w tym ostatnim przepisie, czyli przyczynienie się przez kontrolowanego lub jego przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji bądź powstanie tego opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu.

Choć na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że zasadnicze zarzuty, jakie należy postawić wyrokowi, odnoszą się do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów u.k.s., to jednak ściśle rzecz biorąc, w analizowanym zarzucie mowa była tylko o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, a nie o ich błędnej wykładni. Niemniej Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do kwestii tej wykładni powracał.

Choć istotnie w tym zakresie można mieć pewne zastrzeżenia co do trafności niektórych wywodów Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś co do rozumienia pojęcia "przeszkody procesowe", to jednak generalnie rzecz biorąc, nie ma wystarczających podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji, jak również organy podatkowe opacznie rozumieją sens i znaczenie wspomnianych wyżej określeń użytych w art. 24 ust. 6 u.k.s., co mogłoby negatywnie oddziaływać na ich ustalenia co do zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie w okolicznościach tej konkretnej sprawy.

Sąd pierwszej instancji powołał się w wyroku na tezę, bez konieczności jej ponownego przytaczania, zaczerpniętą z często cytowanego w tego rodzaju sprawach i powszechnie akceptowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1981/16, w którym wskazano na zasadnicze kryteria, którymi należy się kierować przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie trwało blisko 10 miesięcy, tj. od dnia 18 sierpnia 2014 r. do dnia 9 czerwca 2015 r. Jak skrupulatnie wyliczył organ podatkowy, trwało ono 285 dni, co oznaczało, że przekroczenie rekomendowanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. okresu wynosiło 115 dni. Odnosząc się do takiego stanu rzeczy organ podatkowy wskazał na zasadnicze przyczyny, które usprawiedliwiały przedłużenie tego postępowania z powodu zaistnienia przesłanek z art. 24 ust. 6 tej ustawy.

I tak, organ podatkowy w pierwszej kolejności przytoczył w sposób szczegółowy, podając konkretne daty i okresy, okoliczności, które wystąpiły w pierwszej fazie postępowania kontrolnego i dotyczyły bezpośrednio Skarżącego. Organ ten wskazał m.in., że Skarżący wnosił o przesunięcie czynności kontroli uzasadniając to przyczynami osobistymi - zaplanowanym wyjazdem zagranicznym i spotkaniami biznesowymi, wskazywał również w tym wniosku na niemożność ustanowienia na czas nieobecności osoby upoważnionej, następnie telefonicznie informował o swoje kolejnej dwutygodniowej nieobecności, a później jeszcze o swoim kolejnym wyjeździe zagranicznym. Organ podatkowy wszystkie te okoliczności dotyczące nieobecności Skarżącego respektował.

Z kolei w skardze kasacyjnej Skarżący o okolicznościach tych nie wspominał.

Były to okoliczności leżące wyłącznie po stronie Skarżącego i nie mogą być traktowane tylko, o czym Skarżący szeroko rozpisuje się w argumentacji skargi kasacyjnej, jako przejaw korzystania przez niego z przysługujących mu praw procesowych, co według niego, nie mogło usprawiedliwiać opóźnienia w czasie trwania czynności kontrolnych.

Należy też zwrócić uwagę, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. organy podatkowe kwestionowały element konstrukcyjny tego podatku w postaci kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście wedle ogólnej zasady, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, co podkreśla również Skarżący w skardze kasacyjnej. W przypadku jednak kosztów uzyskania przychodów również na podatniku, który przecież obniżył podstawę opodatkowania o poniesione koszty, ciążą również określone powinności, ponieważ obiektywnie rzecz biorąc tylko podatnik wie, jakie koszty poniósł i to na nim spoczywa obowiązek ich udokumentowania.

Również w tym zakresie sprawy organy podatkowe wskazywały w uzasadnieniu wydanych postanowień na przykłady nienależytego wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków w tej mierze, tj. prawidłowego udokumentowania poniesionych przez niego kosztów na wezwanie organu podatkowego, co również oddziaływało na czas trwania postępowania kontrolnego.

Do kwestii tej również nie odniesiono się w skardze kasacyjnej.

W skardze tej natomiast poddając krytyce, mający wpływ na nieuzasadnione przedłużenie postępowania kontrolnego, sposób organizacji i planowania tego postępowania, wskazywano, że organ podatkowy działał "na oślep", bez żadnego planu i reagował w zależności od tego, co udało mu się ustalić. Według Skarżącego, nie można przyjąć, że organ podatkowy nie mógł zażądać wszystkich dokumentów przy pierwszym wezwaniu.

Założenie takie być może kierunkowo słuszne, nie zawsze jednak daje się zrealizować w realiach konkretnej sprawy. Dużo bardziej zbliżone do realnych uwarunkowań jest jednak stanowisko organu podatkowego, który wskazuje podając konkretne przykłady z tej sprawy, że przeprowadzenie jednego dowodu powodowało potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów.

Również pozostałe argumenty skargi kasacyjnej nie dostarczyły przekonujących powodów, aby uznać, że rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., czego z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).