II FSK 405/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 883/20 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, I SA/Kr 883/20, uwzględnił skargę WN (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że dwiema, ponownie wydanymi decyzjami z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu i jego żonie wysokość zobowiązań podatkowych w powyższym zakresie.

Organ ustalił, że między skarżącymi do końca 2008 r. istniała wspólność ustawowa małżeńska, w ramach której skarżący ponieśli wydatki na zakup kilku nieruchomości. Organ podatkowy zbadał wszystkie podane przez skarżących źródła przychodów. Z uwagi na fakt, że saldo na rachunkach bankowych skarżących na koniec 2007 r. wyniosło 461 773,86 zł i znacznie przewyższało możliwe do zgromadzenia oszczędności z lat poprzedzających badany rok, organ podatkowy uznał, że ww. zaoszczędzona kwota weszła w skład kwoty zgromadzonej na rachunkach bankowych i skarżący nie posiadali oszczędności w gotówce, które mogłyby pochodzić z ujawnionych źródeł. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżących odnośnie zgromadzenia oszczędności ze sprzedaży pamiątek rodzinnych oraz ze sprzedaży przez skarżącą w latach 80-tych prac plastycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: ord. pod.) zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

3. Decyzjami z dnia 23 i 24 marca 2016 r. organ odwoławczy ponownie uchylił decyzje organu I instancji i ustalił skarżącym wysokość spornych zobowiązań podatkowych w kwotach, odpowiednio - 320 308 zł i 112 321 zł.

4. W skardze skarżący zarzucili, że organ przerzucił na nich ciężar dowodzenia poprzez wzywanie ich do dostarczania dowodów na potwierdzenie okoliczności mających miejsce w latach, za które nie musieli już przechowywać dokumentów.

5. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., I SA/Kr 551/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 oraz z dnia 24 marca 2016 r. Sąd pierwszej instancji po raz pierwszy rozpoznając sprawę wskazał, że z uzasadnień decyzji organu odwoławczego (dokonujących subsumcji stanu faktycznego wyłącznie pod nieobowiązujący ówcześnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie wynika, aby w ogóle organ dostrzegł, że w dacie wydawania (marzec 2016 r.) decyzji ustalających na nowo wymiar podatku, należało, co do zasady, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Rozdział 5a) i ustawy Ordynacja podatkowa (przede wszystkim art. 68 §4a). Nie jest więc tak - jak to sugerował organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, że: "(...) Z treści decyzji wynikało, iż norma prawna objęta obowiązującymi przepisami w dniu wydania decyzji została zastosowana". Sąd pierwszej instancji dodał, że Trybunał Konstytucyjny, na którego wyrok organ odwoławczy powoływał się, uzasadniając stosowanie "niekonstytucyjnego" art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wyraźnie zakreślił w uzasadnieniu wyroku granice czasowe obowiązywania powołanego przepisu wskazując, że: "Trybunał podkreśla, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy". Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji podkreślił, że formalnie ustawodawca w sposób odrębny określił przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej zobowiązanie to nie powstawało, jeżeli ustalająca je decyzja została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane

w dniu 11 grudnia 2014 r. pod rządami ówcześnie obowiązującego art. 68 § 4 ord. pod., ale przepis ten utracił moc w dniu 28 lutego 2015 r. (zatem przed wydaniem decyzji organu odwoławczego) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 18 lipca 2013 r. Z kolei w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał art. 68 § 4a) ord. pod., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe

z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W praktyce oznaczało to "skrócenie" terminu przedawnienia w porównaniu do obowiązujących przed dniem 28 lutego 2015 r. art. 68 § 4 ord. pod., regulującego przedawnienie prawa do wymiaru decyzji w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd pierwszej instancji, po raz pierwszy rozpoznając sprawę, zaznaczył, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustali stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zawarte tam reguły rozkładu ciężaru dowodu). Organ rozważy również, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść art. 68 §4a) ord. pod.

6. Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16, skargę kasacyjną oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że skarga kasacyjna została oddalona mimo wadliwości zaskarżonego wyroku, a to przez wzgląd na art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Art. 134 § 2 stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten statuuje zasadę reformationis in peius, czyli zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, od której to zasady wyłom stanowi naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku. Przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, uznał natomiast, że chociaż jest on niezgodny z prawem, to jednak jest korzystny dla skarżących, zatem zastosowanie ma zasada reformationis in peius.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować przepisy ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Sąd ten nie wziął pod uwagę ani dotychczasowego jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnego, ani postanowień art. 3 ustawy nowelizującej, który nie podważa jego aktualności. Otóż, w orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 ord. pod.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ord. pod.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 ord. pod., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 ord. pod., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowały (ustaliły) decyzje organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2014 r., kiedy to obowiązywały art. 68 § 4 ord. pod. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niesporne jest, że zostały one doręczone przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Organ odwoławczy decyzjami z dnia 23 oraz z dnia 24 marca 2016 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych w kwotach niższych niż w uchylonych decyzjach. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli ich poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego takie wnioski płyną z treści art. 3 ustawy nowelizującej, który to przepis sąd pierwszej instancji przytoczył, ale nie poddał go analizie.

NSA rozpoznając sprawę po raz pierwszy zauważył również, że niektóre rozwiązania przyjęte we wprowadzonym ustawą nowelizującą Rozdziale 5a) u.p.d.o.f. mogą okazać się w warunkach niniejszej sprawy korzystniejsze dla skarżących i dlatego zalecił organowi odwoławczemu analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem przepisów tam zawartych. Sąd dostrzegł też korzystniejsze dla podatników regulacje zawarte w art. 68 § 4a) ord. pod. niż w dotychczas obowiązującym art. 68 § 4 tej ustawy i nakazał organowi odwoławczemu rozważenie, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść pierwszego z przywołanych przepisów.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją

z dnia 20 lipca 2020 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 121.268,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że w związku z wyrokiem SK 18/09, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzono (od dnia 1 stycznia 2016 r.):

-nowe regulacje dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów (Rozdział 5a ustawy),

-przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji w tym zakresie (art. 68 § 4a/ ord. pod.),

-przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania tych przychodów w okresie od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. (art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r.).

W art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. postanowiono, że do uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (ust. 1). Z kolei czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2).

Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 11 grudnia 2014 r. W dacie orzekania przez organ pierwszej instancji art. 68 § 4 ord. pod. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiły łącznie podstawę prawną upoważniającą organy podatkowe (kontroli) do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zaskarżoną decyzję wydano

i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami:

-przed utratą mocy przepisu art. 68 § 4 ord. pod. (obowiązującego do dnia 27 lutego 2015 r.),

-przed utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wobec wniesienia przez skarżącego w dniu 9 maja 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i otrzymania w dniu 6 czerwca 2019 r. prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., I SA/Kr 551/16, bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji przez organ odwoławczy uległ zawieszeniu w dniu 9 maja 2016 r. i biegnie dalej od dnia 7 czerwca 2019 r. Upłynie zatem w dniu 8 lutego 2023 r.

W tym stanie rzeczy - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest on uprawniony do oceny zasadności zaskarżonego orzeczenia

i prawidłowości wymiaru podatku. Orzeka w sprawie jako organ odwoławczy - jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego nie spowoduje powstania tego zobowiązania "na nowo". Organ drugiej instancji może zatem utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, bądź ją uchylić i merytorycznie orzec, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być co do zasady dla podatnika mniej korzystna niż uchylona (art. 234 ord. pod.).

Wobec powyższego organ odwoławczy przystąpił do merytorycznego rozważenia sprawy, dokonując stosownych ustaleń faktycznych. Po dokonaniu szczegółowych ustaleń organ odwoławczy uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 320.308,00 zł.

8. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono m.in.:

- naruszenie art. 68 § 4a) ord. pod. - poprzez wydanie ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku. w którym powstał obowiązek podatkowy;

- wydanie decyzji na podstawie przepisów rozdziału 5a) u.p.d.o.f., gdy Dyrektor

UKS (jako organ I instancji) wydał decyzję na podstawie art. 20 ust. 3

u.p.d.o.f. obowiązującego w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji, który to

przepis został uznany za sprzeczny z Konstytucja wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/23. W konsekwencji ta sama

sprawa została rozpatrzona przez dwa organy (pierwszo- i drugoinstancyjny), przy

czym każdy z nich orzekał na podstawie zupełnie innych przepisów, co narusza

zasadę dwuinstancyjności postępowania,

- dokonanie błędnej wykładni przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. poprzez

zignorowanie wiążących organ wskazówek odnośnie wykładni tych przepisów,

zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., I SA/Kr

551/16,

- dokonanie błędnej wykładni przepisów 5a) u.p.d.o.f., całkowicie oderwanej od wskazówek zawartych wyrokach TK o sygn. akt P SK 49/13 i SK 18/09,

- naruszenie przepisów dotyczących obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, wszechstronnego jego rozpatrzenia, zgodnej z zasadami racjonalnego rozumowania oceny tego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że art. 68 § 4a) ord. pod. nie mógł zostać naruszony, gdyż nie znajdował zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. Został on wprowadzony przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Tymczasem zobowiązanie podatkowe skarżącej zostało ustalone decyzją Dyrektora UKS w dniu 11 grudnia 2014 r., doręczoną w dniu 29 grudnia 2014 r. W momencie doręczenia tej decyzji obowiązek podatkowy skarżącej z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Podkreślono , że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji, nie wyeliminował pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ord. pod.), nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 ord. pod. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius).

9. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja, której poprawność bada została wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., I SA/Kr 551/16, decyzji z dnia 23 oraz z dnia 24 marca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Skoro sprawa była już rozpoznawana to na podstawie art. 153 p.p.s.a. skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 oraz z dnia 24 marca 2016 r. sąd - uchylając zaskarżone orzeczenia -wskazał, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał art. 68 §4a) ord. pod., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W praktyce oznaczało to "skrócenie" terminu przedawnienia w porównaniu do obowiązującego przed dniem 28 lutego 2015 r. art. 68 § 4 ord. pod. regulującego przedawnienie prawa do wymiaru decyzji w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Oznacza to - zdaniem składu orzekającego w sprawie I SA/Kr 551/16 – że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 68 § 4a) ord. pod., który został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r. Wniosek taki jest jednoznaczny albowiem sąd nie podzielił stanowiska orzecznictwa dotyczącego możliwość orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie terminu przedawnienia, wskazując , że wyrok NSA z 12 lutego 2914 r. sygn. akt II FSK 327/12 , który tę kwestię poruszał dotyczył podatku od nieruchomości gdzie istnieje możliwość częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

Na koniec sąd w sposób jednoznaczny nakazał zastosować w sprawie przepis art. 68 § 4a) ord. pod. i w oparciu o ten przepis rozważyć czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

Analiza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., I SA/Kr 551/16 , jak również jego ocena zawarta w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2019 r. wskazują jednoznacznie, że w niniejszej sprawie sąd nakazał zastosować art. 68 § 4a) ord. pod. Organ podatkowy wbrew treści art. 153 p.p.s.a. całkowicie zignorował dokonaną przez WSA w Krakowie wykładnię instytucji przedawnienia uznając, że art. 68 § 4a) ord. pod. w niniejszej sprawie (wbrew zaleceniom sądu) nie ma zastosowana.

10. Powyższemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1) art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2020 r. skutkującej uznaniem, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., I SA/Kr 551/16, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że implikacje wynikające z przedmiotowego wyroku zostały w pełni zrealizowane;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, w szczególności poprzez niezastosowanie art. 68 § 4a) ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, aby organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

W oparciu o powyższe organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podnieść, że jest on poniekąd trafny z tym tylko, że naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcie to jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – trafne. Wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadzają się - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do oczywistych błędów odnoszących się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podstawy opodatkowania, a także podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji. Był nią art. 145 § 1 ptk 1 lit. c) p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W tym kontekście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że sprawa ta była przedmiotem oceny w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16. W wyroku tym skargę kasacyjną skarżących oddalono (art. 184 in fine p.p.s.a.) i wyrażono w nim następujący pogląd: "Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, niektóre rozwiązania przyjęte we wprowadzonym ustawą nowelizującą Rozdziale 5a) u.p.d.o.f. mogą okazać się w warunkach niniejszej sprawy korzystniejsze dla skarżących i dlatego zalecił organowi odwoławczemu analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem przepisów tam zawartych. Sąd dostrzegł też korzystniejsze dla podatników regulacje zawarte w art. 68 § 4a) ord. pod. niż w dotychczas obowiązującym art. 68 § 4 tej ustawy i nakazał organowi odwoławczemu rozważenie, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść pierwszego z przywołanych przepisów. Nie ulega wątpliwości, że wyrok sądu pierwszej instancji jest korzystny dla skarżących, mimo że narusza omówione powyżej przepisy prawa. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił go w obrocie prawnym."

Oznacza to, że nie tylko Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. I SA/Kr 551/16 wyraził pogląd o korzystniejszym dla skarżącego przepisie art. 68 § 4a) ord. pod., a nie art. 68 § 4 ord. pod., ale także Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego uznał za trafne stanowisko sądu pierwszej instancji, wyjaśniając przy tym, dlaczego ten przepis mógł mieć w sprawie zastosowanie. Oznacza to, że - zgodnie z art. 190 p.p.s.a. - sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający ....niniejszą sprawę, był związany tą wykładnią art. 68 § 4a ) ord. pod., odnoszącą się do możliwości jego zastosowania w sprawie jako korzystniejszego dla skarżącego. Skarga kasacyjna zaś pomija tę okoliczność i wbrew treści art. 190 p.p.s.a. w dalszym ciągu nie dostrzega możliwości stosowania w sprawie art. 68 § 4a) ord. pod.

W tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraża się następujące poglądy:

- "Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r.,II FSK 2886/18, Lex nr 2625816),

- "Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 3131/18, Lex nr 2605020),

- Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy (w wyniku wydania orzeczenia kasacyjnego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) na zarzutach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem samego Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. Ten ostatni Sąd dokonując bowiem weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie może uwzględnić skargi kasacyjnej - nawet jeżeli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy - jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r. , II OSK 1030/16, Lex nr 2429322). To samo dotyczy przypadku zastosowania art. 184 in fine p.p.s.a.

To zaś oznacza, że skoro zarzuty skargi kasacyjnej nie uwzględniały wykładni art. 68 § 4a) ord. pod. przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 9536/16 to i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę jest związany powyższym poglądem prawnym.

12. Zatem nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że obowiązkiem organu podatkowego II instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wyjaśnienie, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. (art. 184 in fine związku z art. 145 § 1 pkt 1 litera c/ p.p.s.a.).

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.