II FSK 40/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 64/20 w sprawie ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od MK na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 września 2020 r., I SA/Łd 64/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę MK (zwanej dalej Skarżącą) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 5 września 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez Skarżącą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.w korekcie zeznania PIT-36 za 2012 r., a tym samym narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na łączną kwotę 105.430 zł, tj. o przestępstwo skarbowe. Powyższa czynność, w ocenie organu, spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej jako: O.p.). Pismem z dnia 11 września 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, który upływał 31 grudnia 2018 r., organ zawiadomił Skarżącą, zgodnie z treścią art. 70c) O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony z dniem 5 września 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało w dniu 4 października 2018 r. doręczone bezpośrednio Skarżącej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zawiadomienie to było czynnością bezskuteczną z uwagi na nieprawidłowe doręczenie - zostało bowiem doręczone bezpośrednio podatniczce mimo, że miała ona wówczas pełnomocnika, a przepis art. 145 § 2 O.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony.

2. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325,dalej: P.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.,tj.:

1) art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 210 § 1 O.p. - przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i w następstwie tych ustaleń przez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.,

2) art. 138e § 1 i § 3 O.p. - przez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie okoliczności, że pełnomocnik jest zobowiązany złożyć do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, a w stanie faktycznym sprawy w dniu wysłania zawiadomienia w trybie art. 70c) O.p. Skarżąca nie była reprezentowania przez pełnomocnika, co oznacza, że w sprawie miał zastosowanie art. 145 § 1 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że organ podatkowy zawiadomienie w trybie art. 70c) O.p. powinien doręczyć pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy zawiadomienie wysłano skarżącej w dniu 11 września 2018 r., a pełnomocnictwo szczególne uprawniające do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zostało złożone do akt sprawy podatkowej w dniu 13 marca 2019 r.,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 210 §

1 O.p. - przez brak uzasadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tezy, w myśl której zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c) O.p. powinno być doręczone pełnomocnikowi strony, który nie wykazał swojego umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym w sposób przewidziany w art. 138e § 3 O.p., a nie bezpośrednio stronie, gdyż z treści udzielonego pełnomocnictwa nie wynikają wprost ograniczenia w zakresie tego rodzaju reprezentacji, podczas gdy z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne w postępowaniu podatkowym zostało złożone do akt sprawy w dniu 13 marca 2019 r., a zawiadomienie w trybie art. 70c) O.p. zostało wysłane Skarżącej w dniu 11 września 2018 r., a więc przed dniem złożenia do akt sprawy podatkowej dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca w sporządzonej przez siebie odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu jako oczywiście bezzasadnej. W swoim piśmie nie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

3. W tomie I akt administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo podpisane przez Skarżącą, która upoważnia pracownika kancelarii rachunkowej P.P. do:

- występowania w imieniu Skarżącej przed urzędami skarbowymi, ZUS, Wojewódzkim Urzędem Statystycznym,

- podpisywania w imieniu firmy Skarżącej wszelkich deklaracji i informacji podatkowych,

- reprezentowania Skarżącej podczas kontroli podatkowych w trybie art. 281a) O.p. oraz podpisywania protokołów pokontrolnych w zakresie określonym w umowie o stosownym numerze o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- uczestniczenia w czynnościach sprawdzających,

- odbioru dokumentów oraz podpisywania protokołów.

Pełnomocnictwo w prawym górnym rogu opatrzone jest prezentatą US w Z. i widoczną datą 23-07-2015. Podpisane jest imieniem i nazwiskiem Skarżącej. Dokument ten był znany NUS w Z. bowiem organ ten pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. skierowanym do PP zawiadomił, że w dniu 24 czerwca 2016 r. o godz. 8 i i o godz. 11 w siedzibie organu zostaną przeprowadzone czynności zebrania dowodów z zeznań świadków.

Art. 281a O.p. w wersji obowiązującej w momencie udzielania pełnomocnictwa (23- 07-2015) - Dz.U.2015.613, tj. w wersji od 6 maja 2015 r. do 20 października 2015 r. brzmiał:

Art. 281a. [Osoba upoważniona do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej]

§ 1. Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

§ 3. Przepisy działu dotyczące kontrolowanego stosuje się również do osoby wyznaczonej, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 285a § 3.

Upoważnienie w trzecim podpunkcie expressis verbis dotyczy kontroli podatkowej. Co jednak z postępowaniem podatkowym? Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazuje na to już treść art. 1, określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że:

Ustawa normuje:

1) zobowiązania podatkowe;

2) informacje podatkowe;

3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające;

4) tajemnicę skarbową.

Wymienione w cyt. art. 1 pkt 3 O.p. instytucje zostały odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV - Postępowanie podatkowe, Dział V - Czynności sprawdzające, Dział VI - Kontrola podatkowa). W ścisłym znaczeniu postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. Natomiast zgodnie z art. 281 O.p. - celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Bez wątpienia ustanowienie pełnomocnika do kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do postępowania podatkowego. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1974/16: Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym.

W uchwale II FPS 1/22 z dnia 25 kwietnia 2022 r., NSA dążył do ustalenia, czy w przypadku, gdy dokument pełnomocnictwa zawiera upoważnienie do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dla wywołania skutku procesowego w postaci reprezentowania strony w obu wskazanych procedurach, wystarczające jest jego złożenie tylko w kontroli podatkowej, czy też konieczne jest jego odrębne złożenie w każdej z tych procedur. Zdaniem Sądu argumentację o konieczności przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej wspierają przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Mają one bowiem charakter wyjątkowy. Kontrola celno-skarbowa może bowiem automatycznie przekształcić się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 poz. 422), pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli celno-skarbowej zachowuje skuteczność także w toku postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Przepis ten byłby zbędny, jeżeli obowiązywałaby zasada ogólna, w myśl której raz złożone pełnomocnictwo szczególne obejmujące swoim zakresem inne niż postępowanie podatkowe procedury, np. kontrolną czy czynności sprawdzające, automatycznie skutkowałoby umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Z akt niewątpliwie wynika, że Skarżąca umocowała pełnomocnika do kontroli podatkowej. Po postanowieniu o wszczęciu postępowania Skarżąca nie przedstawiła nowego pełnomocnictwa dla nowego (dotychczasowego) pełnomocnika. Prawidłowo zatem organ uznał, że Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, zatem prawidłowo doręczył zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Skarżącej. Jak wynika z uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 - dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Pełnomocnik reprezentujący podatnika w postępowaniu kontrolnym powinien być adresatem omawianego zawiadomienia, jeżeli doręczane jest ono w trakcie postępowania kontrolnego. Natomiast jeżeli zawiadomienie doręczane jest już w trakcie postępowania podatkowego, jego adresatem winien być pełnomocnik reprezentujący podatnika w tym postępowaniu – ponieważ takiego pełnomocnika nie było, prawidłowo doręczenia dokonano Skarżącej.

W protokole kontroli (k. 195) wskazano, że PP, pracownik kancelarii rachunkowej został uznany za pełnomocnika szczególnego do spraw kontroli podatkowej. Postanowieniem z 20 czerwca 2018 r. NUS w Z. poinformował Skarżącą, że ma ona prawo wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji w sprawie podatku za 2012 r. Skierował pismo do Skarżącej przez PP Zawiadomieniem z dnia 11 września 2018 r. NUS w Z. zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. został zawieszony z dniem 5 września 2018 r. Pismo to nie zostało skierowane do Skarżącej przez PP. Organ podnosi, że pełnomocnik nie był wówczas ustanowiony, a pełnomocnictwo zostało dostarczone urzędowi w 2019 r. Takie pełnomocnictwo w 2019 r. rzeczywiście się pojawiło, ale dotyczyło innego pełnomocnika- WO.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, a nie pełnomocnikowi.

Konstatacja sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było czynnością bezskuteczną z uwagi na nieprawidłowe doręczenie - zostało bowiem doręczone bezpośrednio podatniczce mimo, że miała ona wówczas pełnomocnika - była nieprawidłowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż niedostatecznie w uzasadnieniu dał wyraz temu, że zbadał sprawę treści pełnomocnictwa.

W zakresie kontroli działania organu należy przywołać również uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, która dotyczy instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji ponownie badając sprawę przeanalizuje działania podjęte w niniejszej sprawie przez organ przez pryzmat tej uchwały, zatem będzie zobowiązany zbadać, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało przez organ wszczęte tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Chodzi o przeanalizowanie, jakie czynności zostały podjęte, co miały na celu i do czego ostatecznie doprowadziły.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, art. 210, art. 207 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).