II FSK 40/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej jako "Grupa"). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały, m.in.:

- spółki celowe - dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno-usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy bądź podmiotów trzecich;

- spółki serwisowe - spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych, m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży.

W powyższym modelu Spółka pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy bądź od podmiotów trzecich. W związku z powyższym Spółka zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się szeroko rozumianym wsparciem w procesie sprzedaży oraz działalności marketingowej i reklamowej (dalej jako "spółka serwisowa"), umowę w przedmiocie wsparcia usług sprzedaży lokali oraz działalności marketingowej i reklamowej. Spółka serwisowa jest w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." W ramach umowy spółka serwisowa zobowiązała się do świadczenia usług wsparcia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach odpowiednich etapów projektu, a w szczególności do:

a) założenia i utrzymywania biur sprzedaży projektu,

b) informowania podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i faktycznym danego etapu realizowanego projektu (informacje te będą udzielane na podstawie materiałów przygotowanych przez spółkę serwisową i uprzednio uzgodnionych ze Spółką),

c) przedstawienia klientom warunków umów sprzedaży lokali na podstawie przykładowej umowy uzgodnionej ze Spółką, cen zatwierdzonych przez Spółkę oraz wszelkich innych dokumentów dostarczonych tub zatwierdzonych przez Spółkę wymaganych zgodnie z procedurami Spółki oraz właściwymi przepisami prawa,

d) prowadzenie negocjacji z klientami,

e) zaaranżowania i zorganizowania podpisania umów sprzedaży lokali między Spółką i klientami, w tym, w szczególności, umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich i ostatecznych,

f) wspierania i towarzyszenia klientom do czasu zawarcia umowy rezerwacyjnej lokalu,

g) organizowanie w uzgodnieniu ze Spółką w biurach sprzedaży projektu tzw. "dni otwartych".

Ponadto spółka serwisowa w ramach umowy zobowiązała się do świadczenia usług marketingowych oraz reklamowych, a w szczególności:

a) wskazywanie i uzgadnianie ze Spółką działań zasadnych do podjęcia w zakresie szeroko rozumianych działań marketingowych, w tym udzielanie konsultacji, sporządzanie projektów graficznych materiałów marketingowo-reklamowych, ocen tynku i rekomendacji do podjęcia określonych działań,

b) wykonywanie po akceptacji ze strony Spółki określonych kampanii marketingowych oraz związanych z tym materiałów marketingowo-reklamowych;

c) organizowanie w uzgodnieniu ze Spółką stanowisk na imprezach targowych promujących projekty Spółki.

Zgodnie z treścią umowy, spółka serwisowa składa oświadczenie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy ona usługi wsparcia w procesie sprzedaży mieszkań, obejmujące w szczególności bieżące doradztwa w procesie sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży lokali oraz utworzenie i prowadzenie biur sprzedaży. W tym zakresie spółka serwisowa składa również zapewnienie, że dysponuje ona personelem wykwalifikowanych specjalistów zapewniających profesjonalne i rzetelne wykonanie usług wskazanych w umowie. Jednocześnie, dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy niektórzy pracownicy spółki serwisowej, zajmujący się obsługą potencjalnych klientów w biurach sprzedaży, otrzymują stosowne pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki, w szczególności do zawierania umów sprzedaży lokali w imieniu Spółki.

Wynagrodzenie przysługujące spółce serwisowej z tytułu świadczenia usług wsparcia w sprzedaży lokali zostało określone odrębnie od wynagrodzenia za usługi marketingu i reklamy. W przypadku usług wsparcia w sprzedaży lokali wynagrodzenie należne spółce serwisowej stanowi prowizja (odpowiedni procent wartości netto sprzedanych w ramach danego projektu lokali).

Okresem rozliczeniowym, za który Spółka będzie zobowiązana do zapłaty spółce serwisowej prowizji, są okresy kwartalne równe kwartałom kalendarzowym. Prowizja liczona jest od cen netto określonych w umowach sprzedaży zawartych w okresie rozliczeniowym, przy czym za sprzedaż rozumiane jest zawarcie umów ostatecznych, jak też deweloperskich, przedwstępnych lub rezerwacyjnych lub innych, na podstawie których powstałoby zobowiązanie klienta do zapłaty Spółce określonej ceny za wskazany lokal.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, uprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na, m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka wniosła o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez nią usług wsparcia w sprzedaży lokali nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy koszty wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Spółkę na rzecz spółki serwisowej, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

W ocenie Spółki, na powyższe pytanie powinna paść odpowiedź pozytywna. Usługi wsparcia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach odpowiednich etapów projektu, opisane w petitum wniosku, powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być one objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że usługi wsparcia w sprzedaży i pośrednictwa handlowego są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi wsparcia w sprzedaży i pośrednictwa handlowego nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do kosztów usług wsparcia w sprzedaży lokali, świadczonych przez spółkę serwisową na rzecz Spółki, gdy tymczasem w stosunku do kosztów takich usług przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji, w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z przepisami prawa materialnego;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że w związku z brakiem definicji ustawowych określających zakres znaczeniowy świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla oceny i kwalifikacji podatkowej usług niematerialnych wskazane jest odwołanie się do PKWiU. Skoro bowiem poszczególne usługi mają odmienną klasyfikację nadaną dla potrzeb podatkowych, to powinna ona zostać uwzględniona przy ocenie charakteru świadczeń dla prawidłowego zastosowania normy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, organy podatkowe dotychczas same odwoływały się do takich klasyfikacji, m.in. przy analizie świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego też względu, niezrozumiałe jest stanowisko organu, jakoby klasyfikacja PKWiU miała jedynie "drugorzędne znaczenie".

Jak zostało wskazane we wniosku, poprzez pojęcie "wsparcia" rozumie się: "pomoc udzieloną komuś, zwłaszcza pomoc materialną". Z kolei, "sprzedaż" jest rozumiana jako "odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę". W takim rozumieniu, celem "wsparcia w zakresie sprzedaży" będzie niewątpliwie szeroko rozumiane bezpośrednie dążenie do zawarcia umowy sprzedaży (w analizowanym przypadku umowy sprzedaży lokalu). Z kolei, odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. poz. 1676) oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.), usługi wsparcia w sprzedaży lokali należy zakwalifikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości (PKWiU 68.31.1).

"Wsparcie w sprzedaży" (tak jak przedstawiono jego elementy składowe we wniosku) swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa handlowego, czy też umowy agencyjnej (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań, ukierunkowany na sfinalizowanie umowy sprzedaży). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży), przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych). Z tego też względu uzasadnione jest stanowisko Spółki, że usługi wsparcia w sprzedaży należy uznawać za zbliżone do usług pośrednictwa handlowego.

Dokonując wyjaśnienia terminów: "usługi doradcze", "usługi reklamowe", "usługi badania rynku" i "usługi przetwarzania danych" w oparciu o wykładnię językową tych pojęć, orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko organów podatkowych na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a także uwzględniając treść Objaśnień Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p. oraz kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi Sąd uznał, że żadne z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczeń nie jest tożsame z usługami pośrednictwa w sprzedaży (wsparcia w sprzedaży) ani do nich podobne.

Skoro usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie stanowią usług tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani nie są świadczeniami podobnymi do nich, to koszty poniesione na nabycie tych usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Zatem w tym zakresie organ dokonał błędnej interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i błędnie ocenił, że ten przepis ma zastosowanie do opisanych we wniosku usług określanych jako pośrednictwo w sprzedaży.

Katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"). Rozszerzenie zakresu tego przepisu poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa" może skutkować zatem nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Jednak nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

W przypadku opisanych przez Spółkę usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) celem (obowiązkiem) usługodawcy jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem (przy czym sfinalizowanie umowy sprzedaży stanowi najważniejszy rezultat podejmowanych działań). Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego ani konsultacyjnego, skoro działa on samodzielnie w imieniu mocodawcy celem zawarcia umowy sprzedaży - lokalu (co nie jest charakterystyczne dla usług doradczych, gdzie doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania). Istotą tych usług nie jest również udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży (np. informacje przekazywane klientom w biurze sprzedaży w formie prospektów informacyjnych). Ponadto, usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie stanowią usług przetwarzania danych, czy też usług badania rynku. Informacje zebrane w biurze sprzedaży służą bowiem przygotowaniu umów handlowych (np. rezerwacyjnych, czy deweloperskich). W efekcie rozważane usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko uzasadnia wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (systemowa wewnętrzna). Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy usług brak jest usług pośrednictwa handlowego. Nie można ich zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" wymienionych tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. Zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego (finansowego) jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nadto, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Działalności usługi pośrednictwa zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co także przemawia za ich ekonomiczną i prawną odmiennością. W rezultacie, usługi pośrednictwa handlowego (finansowego) nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1-2a u.p.d.o.p., jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych u tym przepisie. Usługi pośrednictwa handlowego nie mieszczą się również w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone usługi.

Sąd wskazał równeż, że intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem, w przypadku usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa. Ktoś musi podjąć czynności zmierzające do sprzedaży wybudowanych lokali. Jeśli model biznesowy Spółki jest taki, że nie robi tego sama, lecz zleca to innemu podmiotowi - to nie sposób narzucać jej innego rozwiązania, które burzy model, koncepcję prowadzenia biznesu. Każda ze spółek ma swoje zadania. Spółka "robi swoje", a spółka świadcząca usługi wsparcia w sprzedaży - to co Spółka jej zleciła, tj. podejmuje działania nakierowane na sprzedaż lokali. Rzecz w tym, aby generowane w ten sposób koszty nie były sztuczne ani sztucznie zawyżane. Zdaniem Sądu, w opisanym we wniosku modelu biznesowym tego nie widać, zresztą - organ tego nie zarzuca. Istnieje mocne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tego typu kosztów, jakie ponosi Spółka na rzecz spółki zajmującej się wsparciem sprzedaży, a usługi te nie mają charakteru ogólnego, "nieuchwytnego", lecz ich zakres jest co do zasady precyzyjnie określony umowie. Świadczy o tym w szczególności ustalenie wynagrodzenia jako procent zrealizowanego obrotu, co zakłada, że zapłata następuje tylko w razie osiągnięcia określonego rezultatu (we wniosku opisano w jakich okresach rozliczeniowych ustala się efekty, tj. wielkość sprzedaży). Zatem, nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów. Wybudowane lokale po prostu trzeba sprzedać i ktoś musi się tym zająć. Zapotrzebowanie na taką usługę, o jaką pyta Spółka, nie jest sztucznie wygenerowane. Potrzeba jest rzeczywista i uchwytna (konieczność sprzedaży). Nie chodzi o analizy, doradzanie, przetwarzanie danych jako takie, ale o to, aby sprzedać lokale i za to należy się wynagrodzenie. To jest ogniwo w łańcuchu od producenta do klienta. Obowiązki są realne, efekty starań są namacalne (sprzedaż). Sąd nie dostrzegł racjonalnych przesłanek przemawiających za tym, aby takie koszty wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów. Objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie było intencją ustawodawcy.

Usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych, do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Celem usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest bowiem sprzedaż określonych towarów (produktów). Istotą usług doradczych jest udzielanie porad zleceniodawcy (a nie klientowi zleceniodawcy), przy jednoczesnym braku zaangażowania się w wykonywanie zadań, co do których udzieliło się porad. Z kolei, istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku. Istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie i budowanie marki, a nie przekazywanie informacji, co do których regulacje prawne nakładają obowiązek ich udostępnienia. Istotą zaś usług przetwarzania danych jest zebranie i opracowanie pewnych danych i ich kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania, a nie wypełnienie wzoru umowy danymi klienta celem jej podpisania (sfinalizowania). Tym samym charakter usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest w sposób istotny odmienny od istoty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nawet gdyby uznać, że usługi wsparcia w sprzedaży mają pewien element wspólny ze świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to nie uzasadnia to sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom wymienionym w powyższym przepisie. Celem usług opisanych we wniosku jest bowiem zawarcie umowy sprzedaży (o czym świadczy choćby szczególne ukształtowanie stosunków pomiędzy zleceniodawcą a usługobiorcą, polegające na udzieleniu pełnomocnictw do zawierania umów). Tym samym, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, w świetle której usługi, których głównym celem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży - byłyby równoważne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jest błędna.

Sąd doszedł do przekonania, że organ uznając w zaskarżonej interpretacji, że usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dopuścił się błędu co do wykładni wskazanego przepisu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do usług będących przedmiotem pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka pełni rolę spółki celowej powołanej do realizacji określonego projektu inwestycyjnego (budowy obiektów mieszkalnych i komercyjnych). Z tego też względu, w ramach przyjętego modelu biznesowego Spółka (jak i inne spółki celowe z Grupy) nie posiada zasobów kadrowych zdolnych do samodzielnej realizacji przedsięwzięć nieruchomościowych (model ten funkcjonuje w Grupie już od wielu lat, również przed wprowadzeniem regulacji art. 15e ustawy). Ze względu na efektywność gospodarczą zasobami tymi dysponują jednak wyodrębnione spółki serwisowe. W tym celu, poza samą spółką serwisową, świadczącą usługi, w Grupie funkcjonują jeszcze odrębne podmioty wykonujące m.in. usługi zarządzania projektem nieruchomościowym, czy też zapewnienia finansowania dla poszczególnych projektów.

Będące przedmiotem umowy czynności (świadczenia) stanowią w istocie jednolitą, kompleksową i spójną usługę wsparcia w sprzedaży lokali. Choć w ramach umowy podejmowany jest szereg czynności, to łącznie składają się one na tzw. świadczenie kompleksowe - usługę wsparcia w sprzedaży, których celem jest sfinalizowanie umowy sprzedaży. Z tego względu, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do rozpatrywania tych usług w sposób odrębny. Tym samym, skoro usługi te są odrębne od usług doradczych, reklamy, badania rynku czy przetwarzania danych, to całość usług nie powinna również podlegać ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, dla oceny zastosowania art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy, istotne jest zrozumienie i uwzględnienie szczegółowych zapisów postanowień umowy (takich jak zakres, sposób wynagradzania, obowiązki stron, uprawnienie do reprezentacji - elementy te powinny być uwzględnione w ocenie charakteru i rodzaju świadczenia, z którym mamy do czynienia).

Skoro zatem, zgodnie z zakresem umowy, przedmiotem usług było doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem, któremu podporządkowane były obowiązki i zakres zadań wyznaczony spółce serwisowej oraz udzielone zostało umocowanie do podpisywania w imieniu Spółki umów z klientami, a wynagrodzenie z tytułu usług było prowizyjne, to pomijając te okoliczności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do błędnych wniosków uznając, że usługi wsparcia w sprzedaży stanowią usługi podobne do usług reklamowych, badania rynku, doradczych, czy też przetwarzania danych. Opisane we wniosku usługi wsparcia w sprzedaży są tego rodzaju, że pośrednictwo w sprzedaży stanowi istotne i dominujące świadczenie, skoro same postanowienia umowy są charakterystyczne dla tego typu świadczeń.

Zdaniem Sądu, świadczone przez spółkę serwisową usługi ukierunkowane są bezpośrednio na zawarcie przez Spółkę umowy z klientem za pośrednictwem spółki serwisowej. W konsekwencji wsparcie w sprzedaży swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa handlowego, czy też umowy agencyjnej (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań). Pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży). Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych). Usługi wsparcia w sprzedaży należy uznawać za zbliżone do usług pośrednictwa sprzedaży.

Istotny jest również sam fakt udzielenia spółce serwisowej pełnomocnictw - mają one przede wszystkim przyśpieszyć cały proces sprzedaży. Jednak w praktyce gospodarczej pełnomocnictwa do zawierania umów nie udziela się w przypadku usług doradczych czy reklamowych (zazwyczaj doradca czy specjalista z zakresu marketingu nie zawiera umów w imieniu swoich klientów). Z kolei, zawieranie umów w imieniu klientów, podobnie jak prowadzenie negocjacji z klientem i towarzyszenie jemu w całym procesie sprzedaży (od zainicjowania kontaktu, przez pomoc w uzyskaniu kredytu i podpisanie ostatecznych umów) jest charakterystyczne dla usług pośrednictwa handlowego. W ramach usług doradczych można doradzać usługodawcy w procesie negocjacyjnym, jednak samemu się takich negocjacji nie wykonuje w imieniu zleceniodawcy.

Sąd uznał, że opisane we wniosku i będące przedmiotem pytania usługi wsparcia w sprzedaży nie stanowią usług wymienionych wprost ani świadczeń podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wydając interpretację organ dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do usług, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W niniejszej sprawie nie było potrzebne odwołanie do zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Artykuł 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jakkolwiek wywołujący trudności interpretacyjne, nie należy jednak do tego typu norm, które generują nie dające się usunąć wątpliwości. Zastosowane, dostępne metody wykładni, pozwalają na odkodowanie treści tego przepisu ustawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że opisane we wniosku i będące przedmiotem pytania usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez spółkę serwisową nie stanowią usług wymienionych wprost ani świadczeń podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz są kompleksową usługą pośrednictwa w sprzedaży, a w związku z powyższym nie podlegają one ograniczeniu co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, podczas gdy usługi te są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych, które są wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. noszą one cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do tychże usług, a w rezultacie powinny one podlegać limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii przedstawionej przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zawiera się w sformułowanym tam pytaniu - czy koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie od podmiotu powiązanego (tzw. spółki serwisowej) opisanych w tym wniosku usług wsparcia w sprzedaży lokali mieszkalnych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do pkt 1 tego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów [w zakresie dalej określonym]: koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (...).

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdził, że usługi, których dotyczyło pytanie Spółki, noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych i związku z tym poniesione przez Spółkę koszty ich nabycia podlegają ograniczeniu na podstawie ww. przepisu.

Sąd pierwszej instancji nie zgadzając się z powyższą oceną organu interpretacyjnego i uchylając zaskarżoną interpretację, dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szerokiej i pogłębionej analizy spornego problemu, przedstawiając trafną i przekonującą - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem.

Sąd ten słusznie zwrócił na wstępie uwagę, że analizowany w niniejszej sprawie sporny przepis, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest zakresowo niejasny i wywołuje przez to istotne wątpliwości interpretacyjne, dodając dalej w tym zakresie i odnosząc to do stanowiska organu interpretacyjnego, że posłużenie się w tym przepisie kryterium "podobieństwa" nadaje mu charakter normy nieostrej, co jednak nie oznacza, że wskazany w nim katalog usług jest nieograniczony. Skądinąd zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołują się w swoich stanowiskach do tego samego, cytowane bardzo często w innych orzeczeniach, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, w którym na tle zbliżonego treściowo i konstrukcyjnie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stwierdzono, że w grupie świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające również elementy charakterystyczne do świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie, przy czym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (niewymienionych w tym przepisie).

Zgodne przyjęcie - w ogólności - tego samego kierunkowego kryterium wykładni analizowanego przepisu zarówno przez organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji, nie zapobiegło jednakże sformułowaniu na jego podstawie diametralnie rozbieżnych sądów na gruncie tej konkretnej sprawy.

Sąd pierwszej instancji przypomniał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnicze elementy (czynności) opisane przez Spółkę w jej wniosku, które składały się będącą przedmiotem jej zainteresowania usługę określoną w tym wniosku jako wsparcie w sprzedaży lokali mieszkalnych. Sąd podkreślił przy tym, że świadczącej usługi wsparcia w sprzedaży lokali na rzecz Spółki, spółce serwisowej przysługuje za tę usługę odrębne wynagrodzenie od innych świadczonych przez nią usług, tj. marketingu i reklamy, a ponadto wynagrodzenie to ma charakter prowizyjny, co nie jest charakterystyczne dla tego rodzaju usług, których nabycie zostało przypisane Spółce (np. usług reklamowych, czy doradczych). Ponadto, jak już wspomniano, usługi reklamowe były odrębnie nabywane przez Spółkę i nie stanowiły przedmiotu zapytania Spółki.

Mając na uwadze cechy charakterystyczne opisanej przez Spółkę usługi wsparcia, a zwłaszcza jej istotę, którą Sąd pierwszej instancji ujął jako bezpośrednie dążenie do zawarcia umowy sprzedaży, a ponadto posiłkując się dodatkowo klasyfikacją usług w systemie PKWiU, Sąd uznał, że usługa wsparcia sprzedaży lokali, jest niczym innym niż pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, a ogólniej ujmując usługą pośrednictwa handlowego, której zasadniczym celem jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu, tu zawarcia umowy sprzedaży lokali mieszkalnych. W przypadku tego rodzaju usługi, to na pośredniku ciąży faktyczne wykonanie zleconych mu zadań polegających na zawarciu umowy sprzedaży, co odróżnia ją od usług doradczych, w przypadku których doradca nie realizuje sam zadań, co do których udziela porad, gdyż świadczy on jedynie w tej postaci pomoc osobom odpowiedzialnym za realizację określonych zadań.

Następnie Sąd pierwszej przedstawił argumentację negującą możliwość uznania zakupionych przez Spółkę usług za usługi podobne do usług reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych zwracając, m.in. uwagę, że w tym ostatnim przypadku opisywane we wniosku Spółki czynności przetwarzania danych nie stanowią celu samego w sobie i jako takie samoistnej usługi, lecz służą realizacji celu głównego, czyli sprzedaży lokali.

W konkluzji tych rozważań Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że żadne z wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. świadczeń nie jest tożsame z usługami pośrednictwa w sprzedaży (wsparcie w sprzedaży) ani do nich podobne.

Przedstawionemu w powyższym zakresie stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz jego uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeciwstawił w skardze kasacyjnej rzeczowych argumentów. Zasadniczo rzecz biorąc, przytoczył jedynie pewne elementy zaczerpnięte z opisanego we wniosku Spółki stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzając tyleż autorytatywnie, co gołosłownie, że "całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wskazuje, wbrew ocenie Sądu, że usługi świadczone przez Spółkę noszą elementy charakterystyczne dla wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz usług doradczych, zaś powyższa umowa posiada również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku, przetwarzania danych, czy doradcze, lecz bez wątpienia cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku przetwarzania danych oraz doradczych, przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń."

Natomiast w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w skardze kasacyjnej - chodzi tu przy tym zarówno o treść (sposób sformułowania) jedynego zarzutu tej skargi, dotyczącego naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak też o uzasadnienie tegoż zarzutu - organ położył nacisk na zakwestionowanie ujęcia przez Sąd pierwszej instancji usług nabytych przez Spółkę jako jednolitego świadczenia o charakterze kompleksowym, w ramach którego - jak przyjął ten Sąd - podejmowanych jest szereg czynności składających się łącznie na owo świadczenie kompleksowe, tu - usługę wsparcia w sprzedaży, której celem jest sfinalizowanie usług sprzedaży.

Trzeba przy tym wskazać, że argumentacja Sądu pierwszej instancji wykazująca na istnienie jednej usługi kompleksowej - zamieszczona w drugiej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku i rozpoczynająca się od słów "nawet gdyby uznać, że usługi wsparcia w sprzedaży mają pewien element wspólny ze świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p (...)" - aczkolwiek istotna, miała charakter wspierający i uzupełniający zasadniczy nurt wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, w którym zanegowano prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego opartego na twierdzeniu, że nabyte przez Spółkę usługi są podobne świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych.

Niezależnie od powyższego, przedstawione w tej mierze w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko negujące istnienie w rozpoznawanej sprawie świadczenia kompleksowego (złożonego) nie zawiera przekonujących argumentów.

Zasadniczo oparte jest ono bowiem na konstatacji, że chociaż zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w unormowaniach (krajowych i unijnych) dotyczących podatku od towarów i usług brak jest definicji świadczenia złożonego, a więc również podstaw normatywnych dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone, to jednak tylko na gruncie tego drugiego podatku, głównie na skutek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wykształcona i rozwinięta została koncepcja świadczenia złożonego.

Nie negując zasadniczych różnic w zasadach opodatkowania podatkiem od dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług, nie sposób jednakże przyjąć, że wykazanie przez ten Trybunał (ze względu na uwarunkowania prawne dotyczące źródeł prawa - tylko dla potrzeb opodatkowania tym drugim podatkiem) istnienia w rzeczywistym obrocie gospodarczym świadczeń mających charakter złożony (kompleksowy), może stanowić rzeczowy argument przemawiający za brakiem istnienia w obrocie gospodarczym tego rodzaju usług w odniesieniu do różnych aspektów opodatkowania podatkiem dochodowym, z tego powodu, że jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, "koncepcja świadczenia złożonego nie została wkomponowana w konstrukcję podatku dochodowego."

Przeciwnie, zidentyfikowane przez Trybunał w realnym obrocie gospodarczym usług o takim właśnie - złożonym (kompleksowym) charakterze, może stanowić argument przemawiający raczej przeciw, a nie za, tezą prezentowaną w tej mierze przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pogląd o możliwości traktowania - właśnie na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - określonych świadczeń nabywanych przez podmioty powiązane jako kompleksowych (złożonych) usług pośrednictwa handlowego, bądź finansowego, akceptowany jest również powszechnie i jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19, 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2639/19, 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3147/19).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw.