II FSK 389/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JG od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 301/18 w sprawie ze skargi JG na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz JG kwotę 40.256 (słownie: czterdzieści tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 301/18 oddalił skargę JG na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano następujące okoliczności:

1) 25 września 2009 r. podjęto uchwałę rozpoczynającą działania F. S.A. zmierzające do zrealizowania oferty publicznej akcji i wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie;

2) 10 grudnia 2009 r. utworzono spółkę S. z siedzibą w Nikozji na Cyprze; udziałowcami tej spółki zostali Skarżący J. G. i druga osoba fizyczna; wśród celów, dla których spółka została założona jest nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do spółek lub innych podmiotów prawnych w charakterze upoważnionego udziałowca lub powiernika, oferowanie oraz wykonywanie czynności i doradzanie w sprawach administracyjnych i organizacyjnych, prowadzenie działalności spółki holdingowej oraz nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do wszelkiego rodzaju spółek i innych podmiotów prawnych; zgodnie ze statutem wynagrodzenie rady dyrektorów miało być ustalane przez spółkę na walnym zgromadzeniu, a naliczane miało być w wymiarze dziennym;

3) 11 grudnia 2009 r. Rada Dyrektorów S.Ltd. podjęła uchwałę, do której załącznik stanowi projekt umowy darowizny; na mocy tej umowy skarżący J.G. i drugi wspólnik darowali po 1.500.000 akcji F.S.A. na rzecz S. Ltd., łącznie 3.000.000 akcji serii A;

4) 15 grudnia 2009 r. nastąpiło przeniesienie własności po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. z siedzibą w Nikozji na Cyprze;

5) 16 grudnia 2009 r. spółka S. Ltd. reprezentowana przez skarżącego i drugiego wspólnika, jako wprowadzający zawarła z M. S.A. umowę zlecenia przeprowadzenia czynności i prac mających na celu organizację i przeprowadzenie pierwszej oferty publicznej akcji F. S.A. z tytułu realizacji umowy zleceniobiorcy miało przysługiwać wynagrodzenie prowizyjne od S. Ltd. będące iloczynem stawki prowizji wynoszącej 2,05 % i wartości sprzedanych akcji w dniu przekazania wpływów na rachunek pieniężny S. Ltd.;

6) 28 grudnia 2009 r. skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego;

7) w marcu 2010 r. nastąpiła publikacja prospektu emisyjnego F. S.A. z siedzibą w S., z treści którego wynikało, że S. Ltd., jako wprowadzający oferowała do sprzedaży 3.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A; w prospekcie przedstawiono strukturę własnościową S. Ltd. podano również m.in., że: spółka ta pełni rolę wprowadzającego, posiada 3.000.000 akcji F. S.A. stanowiących 31,6% kapitału zakładowego emitenta, dających prawo do wykonywania 3.000.000 głosów na walnym zgromadzeniu, co stanowi 31,6 % ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu, S. Ltd. jest spółką z siedzibą w Nikozji na Cyprze a skarżący wraz z drugim wspólnikiem posiadają po 50% udziałów S. Ltd., skarżący oraz drugi wspólnik są dyrektorami S. Ltd. od 2009 r. a także są uprawnieni do działania w imieniu S. Ltd.;

8) 23 marca 2010 r. rozpoczęto subskrypcję i sprzedaż akcji F. S.A. serii A, data zakończenia subskrypcji - 30 marca 2010 r.; następnie w dniu 31 marca 2010 r. dokonano przydziału 3.000.000 akcji F. S.A. serii A oferowanych do sprzedaży przez wprowadzającego (S. Ltd.), cena emisyjna i sprzedaży wyniosła 10,60 zł za akcję; Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010 r. postanowił dopuścić do obrotu giełdowego na rynku podstawowym m.in. 9.100.000 akcji F. S.A. serii A; Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 12 kwietnia 2010 r. postanowił wprowadzić z dniem 14 kwietnia 2010 r. do obrotu giełdowego na rynku podstawowym m.in. 9.100.000 akcji F. S.A. serii A; ze sprzedaży akcji serii A spółki F. S.A., spółka S. Ltd. uzyskała 31.800.000 zł.;

9) W dniu 14 kwietnia 2010 r. skarżący otrzymał na rachunek bankowy, prowadzony przez Bank [...] kwotę 4.650.150 zł z rachunku bankowego S. Ltd. prowadzonego w R." (tłum.: honorarium, wynagrodzenie);

10) 18 maja 2010 r. skarżący otrzymał na rachunek bankowy, prowadzony przez R. kwotę 10.350.000 zł z rachunku bankowego S. Ltd. prowadzonego w R. (tłum: umowa pożyczki, kredytu);

11) za lata 2010-2012 skarżący złożył zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w których wykazał w polu 168 w roku 2010 (pole nr 166 w latach 2011-2012) dochody zwolnione z podatku osiągnięte za granicą, o które zwiększana jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote): za rok 2010 - 4.650.150 zł, za rok 2011 - 4.650.150 zł, za rok 2012 - 6.256.000 zł; łączna kwota dochodów uzyskanych na Cyprze i wykazanych w zeznaniach wynosi 15.556.300 zł.; do zeznań PIT-36 za ww. lata podatnik złożył informacje PIT-ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku, w których wykazał należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacone przez zakład pracy w kwotach jak wyżej, jako dochody, o których mowa w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - metoda wyłączenia z progresją.

Dyrektor UKS w [...] przeprowadził w stosunku do skarżącego postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Naczelnik [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o decyzją z 7 kwietnia 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 2.542.202 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku wskazanych powyżej działań skarżący uzyskał przychód ze zbycia akcji F. S.A. Wynikający z tego przychodu dochód, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ drugiej instancji uznał, że dokonana w dniu 15 grudnia 2009 r. czynność cywilnoprawna nazwana umową darowizny nie skutkowała nieodpłatnym zbyciem akcji F. S.A. przez skarżącego na rzecz S. Ltd. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie w rzeczywistości doszło do zawarcia przez skarżącego z S. Ltd. umowy powiernictwa. Celem tej czynności było uniknięcie opodatkowania dochodu ze zbycia akcji F.S.A. Skarżący przez zwarcie umowy nazwanej darowizną przekazał spółce S. Ltd. akcje spółki F. S.A., które spółka S. Ltd. zbyła na giełdzie a kwoty uzyskane ze sprzedaży tych akcji przekazała skarżącemu. Przekazanie kwot ze sprzedaży akcji nastąpiło pod pozorem wypłaty skarżącemu wynagrodzenia za pełnienie funkcji w radzie dyrektorów spółki S. Ltd., które w Polsce zwolnione było z podatku na podstawie art. 16 w zw. z art. 24 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej powoływanej jako umowa). W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności pozwalały na przyjęcie, że przeniesienie przez skarżącego własności akcji F. S.A. na spółkę S. Ltd. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uzyskanie przysporzenia w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu ze zbycia akcji F. S.A. W związku z powyższym, w sprawie zastosowanie ma przepis art. 199a § 2 O.p., mimo iż stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii jest odmienne. Zdaniem organu odwoławczego zawarta przez skarżącego umowa darowizny miała charakter zwrotny, gdyż skarżący w zamian za akcje uzyskał od spółki S. Ltd. przychód pieniężny, który miał być ukryty jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji w organie zarządzającym spółką. W tej sytuacji organ miał obowiązek wywodzić skutki podatkowe adekwatne do ustalonej rzeczywistej sytuacji faktycznej. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zaszła możliwość wywiedzenia skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej pod pozorem darowizny, co umożliwia przepis art. 199a § 2 O.p. Uznano, że pod pozorem darowizny zawarta została umowa powiernictwa. Strona stosując taką konstrukcję zmierzała do uzyskania korzyści podatkowych w postaci braku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W tym celu wykorzystała, powszechnie stosowaną instytucję powiernictwa po to, by w efekcie końcowym nie wykazać zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 301/18 zawarł ocenę prawną, według której organ w ww. decyzji w sposób prawidłowy ocenił skutki podatkowe opisanych powyżej okoliczności faktycznych (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku skargę kasacyjną wniósł J. G.. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, dalej powoływanej jako P.u.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji i brak uwzględnienia przez sąd zarzutów dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na objęcie decyzją okresu przedawnionego (tj. roku 2009);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. – przez niewłaściwą kontrolę decyzji co doprowadziło do uznania, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, która dotyczy osoby fizycznej chronionej uzyskaną przez nią interpretacją podatkową, która z definicji wyklucza możliwość pociągnięcia takiej osoby do odpowiedzialności karnej skarbowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez niewłaściwą kontrolę decyzji co doprowadziło do uznania, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postpowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, która dotyczy osoby fizycznej chronionej uzyskaną przez nią interpretacją podatkową, która z definicji wyklucza możliwość pociągnięcia takiej osoby do odpowiedzialności karnej skarbowej;

4. art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji i nieodniesienie się przez sąd do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ:

- art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dn. 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze . zm.; dalej powoływanej jako u.k.s.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej powoływanej jako p.w.KAS) w zakresie w jakim organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa, skutkującej zastosowaniem powyższej regulacji w stosunku do czynności, które zgodnie z umowami międzynarodowymi nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, a zatem w stosunku do których polskim organom podatkowym nie przysługuje prawo do wywodzenia z nich skutków podatkowych;

- art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS w zakresie w jakim organ drugiej instancji pominął wydanie na rzecz podatnika interpretacji indywidualnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS przez niewyjaśnienie przestanek faktycznych jakimi kierował się organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, w szczególności nie wyjaśnienie w jaki sposób umowa powiernicza miała realizować cel przyświecający w ocenie organu podatnikowi polegający na optymalizacji rozliczeń podatkowych, skoro jak wskazano w zaskarżonej decyzji w przypadku powiernictwa skutki podatkowe powinien rozpoznawać powierzający wykonanie czynności powierniczych co sprzeczne jest ze wskazanym celem optymalizacji rozliczeń;

- art. 16 w zw. z art. 24 umowy w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji przez pominięcie (niezastosowanie) tych przepisów i wywodzenie innych skutków podatkowych niż przewidziane przez państwo źródła dochodów, któremu w tym zakresie przysługuje wyłączne prawo do klasyfikacji i opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce S. Ltd.;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS w zw. z art. 27 umowy przez dokonanie oceny skutków podatkowych czynności co do których oceny, z uwagi na brak opodatkowania w Polsce organ nie był uprawniony tym bardziej bez porozumienia z organami skarbowymi państwa właściwego dla siedziby spółki;

5. art. 133 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, że wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika od spółki S. Ltd. nie stanowiło wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów spółki, w sytuacji gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w żadnym stopniu nie wskazywał na to, że środki pieniężne przelewane na konto podatnika stanowiły wynagrodzenie z innego tytułu;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. przez przyjęcie przez WSA w Krakowie za własne ustaleń organu polegających na dowolnym ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem brzmienia wyrażonych oświadczeń woli, faktycznego zamiaru stron i celu czynności, co w konsekwencji doprowadziło WSA w Krakowie do błędnego przyjęcia, że pod pozorem zawarcia umowy darowizny zawarto umowę powiernictwa, mimo, ze zawarcie umowy powierniczej nie miało miejsca, nie było objęte porozumieniem stron ani sposobem wykonywania obowiązków wynikającym z zupełnie innych czynności prawnych oraz nie było celem podatnika i spółki;

7. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego rażące naruszenie polegające na lakonicznym wyjaśnieniu powodów podjęcia przez sąd rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, co uniemożliwiło poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania kwestionowanego orzeczenia, szczególnie w części w jakiej uzasadnienie nie odnosi się do większości argumentacji przedstawionej przez skarżącego w skardze a pominiętej przez sąd w uzasadnieniu wyroku, z czego należy domniemywać że wystąpiły braki również w samym procesie weryfikacji zgodności z prawem decyzji;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. i art. 83 § 1 k.c. przez błędną kontrolę działania organu, skutkującą bezpodstawnym i błędnym uznaniem, że czynność darowizny akcji spółki F. S.A. dokonana przez podatnika na rzecz S. Ltd. w 2009 r. stanowiła czynność pozorną a faktyczną czynnością (czynnością ukrytą) była czynność przekazania akcji powiernikowi w sytuacji, gdy ani strony nie miały zamiaru zawierać takiej umowy ani istotne przedmiotowo elementy takiej umowy nie zostały objęte zgodnym zamiarem stron, co więcej nie wykazano domniemanej treści tej umowy, ani daty jej zawarcia, ani też nie ustalono jakie prawo strony umowy wybrały jako właściwe dla tej umowy;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. i art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji przez błędną kontrolę działania organów, które polegało na przyjęciu, ze w pojęciu "pozorności" o jakiej mowa w tym przepisie za okres, który w praktyce obejmuje wydana decyzja (2009-2010) mieści się także pojęcie ,,obejście prawa podatkowego" wprowadzone do O.p. dopiero w dniu 15 lipca 2016 co zostało zaakceptowane przez sąd w oparciu o pozaprawne założenie o uprawnieniu organu do decydowania o stanie opodatkowania oczekiwanym przez prawodawcę, na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowaniu w sytuacji, gdy przepis art. 199a § 2 nie zawiera normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełnia konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunatu Konstytucyjnego, a w szczególności w wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03);

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

10. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, ze podatnik w 2010 r. dokonał odpłatnego zbycia akcji spółki F. S.A. co spowodowało uzyskanie w 2010 r. przychodu z tego tytułu w sytuacji, gdy jedyna umowa pozwalająca na stwierdzenie ewentualnego zbycia akcji spółki F. S.A. na rzecz S. Ltd. mogła zostać zawarta w 2009 r., tj. w chwili zawarcia przez podatnika z tym podmiotem umowy darowizny.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2022 r. skarżący wskazał, że w sprawie o sygnaturze II FSK 1264/19, w której występował analogiczny stan faktyczny i prawny zapadło rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika. Zdaniem skarżącego w jego sprawie powinna zostać sformułowana taka sama ocena prawna jak ocena zawarta w ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona zasadna.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na ciąg czynności prawnych, które w jego ocenie nakierowane były na uzyskanie celu w postaci otrzymania przez skarżącego ekonomicznego ekwiwalentu za akcje darowane spółce S., który byłby zwolniony z podatku w Polsce. Dzięki temu podatnik uzyskać miał korzyść ekonomiczną wynikającą z przepisów podatkowych, wyrażającą się w tym, że zbył akcje i w zamian za to uzyskał wynagrodzenie wolne od podatku. Gdyby podatnik dokonał zbycia akcji w Polsce za pieniądze wówczas uzyskałby przychód opodatkowany zaliczany do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku sąd wielokrotnie odwołuje się do chęci uzyskania przez skarżącego korzyści podatkowej, wskazując przy tym, że było to działanie mające na celu obejście prawa podatkowego stanowiące niedozwolona optymalizację podatkową. Te działania podatnika organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 199a § 2 O.p. ocenił jako dokonanie pozornej darowizny (czynność symulowana), która miała ukryć czynność rzeczywistą (czynność dysymulowana), którą była umowa powiernictwa. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę tę uznał za prawidłową.

Należy podkreślić, że uzyskanie korzyści podatkowej za pomocą czynności, które są zgodne z prawem w sytuacji, gdy jedynym lub głównym uzasadnieniem dokonania tych czynności jest związana z tymi czynnościami korzyść wynikająca z przepisów podatkowych, stanowi przedmiot regulacji określanych mianem klauzul przeciwko unikania opodatkowania. Regulacje te stanowią podstawę prawną do wyłączenia skutków podatkowych czynności, którym nie można zarzucić niezgodności z prawem a które zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów podatkowych. Klauzula nie dotyczy czynności pozornych, ale faktycznie dokonanych. W odniesieniu do czynności pozornych zastosowanie znajduje art. 199a o.p. ( L. Etel, R. Dowgier, G. Liszowski, B. Pahl, P. Pietrasz Piotr, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordyancja podatkowa komentarz, LEX). W dacie wydania zaskarżonej decyzji w polskim prawie podatkowym obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, która jest uregulowana w przepisach art. 119a-119zf O.p., jednakże przepisy te na mocy art. 7 i 9 ustawy z dnia z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010.

Przepisy art. 199a O.p. nie stanowią norm, które mogą zastąpić przepisy regulujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w podstawowym zakresie celów, które ma ona realizować. Artykuł 199a § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, mają obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron oraz cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Powołane przepisy wskazują, że o treści czynności prawnej nie decyduje jej dosłowne, formalne brzmienie, lecz zamiar i cel, jakimi kierują się strony czynności prawnej, czego w konkretnej sprawie nie zbadano. Art. 199a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, tzn. gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. W przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, CBOSA). W związku z tymi cechami czynności pozornych, do których odnosi się art. 199a § 2 O.p. w piśmiennictwie podkreśla się, że art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie do sytuacji o stosunkowo prostej strukturze, w której nie występuje wielość transakcji, lecz transakcja symulowana i dysymulowana ( zob. G. Kujawski, Klauzula generalna unikania opodatkowania Komentarz do zmian w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2016 s. 23 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z pooglądam tym się zgadza.

W rozpatrywanej sprawie występuje cały szereg czynności prawnych, które w ocenie organów i sądu pierwszej instancji miały zrealizować założony przez podatnika cel w postaci uzyskania korzyści podatkowej z barku zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia akcji spółki F. S.A. Poszczególne czynności wymienione przez sąd pierwszej instancji składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że czynnością symulowaną w sprawie była nie tylko umowa darowizny, lecz za działanie symulowane należałoby uznać także stosunek prawny, którego treścią było pełnienie przez skarżącego funkcji członka rady dyrektorów spółki S. Ltd. oraz same wypłaty wygrodzenia z tego tytułu także samo powołanie spółki S. Ltd. w świetle argumentacji sądu należałoby traktować jako czynność podporządkowaną jedynie potrzebie zbycia akcji przez skarżącego. Zatem wskazana w wyroku pozorność dotyczy nie tylko samej darowizny akcji.

W związku z tym w rozpoznanej sprawie powstała potrzeba odpowiedzi na pytanie, czy takim działaniom, które jak twierdzi sąd pierwszej instancji mają znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, organy podatkowe mogły przeciwdziałać w oparciu o art. 199a § 2 O.p. W tym celu konieczne było wyjaśnienie jaki przebieg i skutki miała czynność dysymulowana, której w sprawie skarżący i spółka S. Ltd. mieli dokonać w rzeczywistości w miejsce symulowanej umowy darowizny tj. umowa powiernictwa. W rozpoznanej sprawie sąd i organ drugiej instancji nie wyjaśniły istotnych cech umowy powiernictwa oraz nie wykazały, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiły okoliczności odpadające tym cechom umowy powiernictwa. Niejasne są przyczyny dla, których organy i sąd uznały, że występująca w sprawie czynność dysymulowana stanowiła umowę powiernictwa. Zaniechanie to ma istotne znacznie dla oceny wystąpienia w sprawie pozornej umowy darowizny z uwagi na to, że umowa powiernictwa nie została uregulowana normatywnie i stanowi efekt działalności praktyki i judykatury będący rozwiązaniem prawnym odpowiadającym potrzebom wyłaniającym się w zmiennej rzeczywistości gospodarczej. Zatem w rozpoznanej sprawie samo ogólne wskazanie przez sąd, że w rzeczywistości wystąpiła umowa powiernictwa bez wskazania przez sąd jaką treść stosunku prawnego powiernictwa przyjął sąd za wzorzec prawny do którego odnosił okoliczności występujące w sprawie, należało uznać z istotne uchybienie w zakresie obowiązku zawarcia w ocenie prawnej sprawy argumentów uzasadniających podjęcie przez sąd rozstrzygnięcia zwartego w sentencji wyroku. Powyższe zastrzeżenia odnoszące się do uzasadnienia stanowiska zajętego przez sąd uzasadniają poglądy doktryny, w których akcentuje się, że istotną treścią stosunku prawnego powiernictwa jest przeniesienie na powiernika przez powierzającego określonego konkretnego prawa, z którego powiernik korzystać będzie w sposób określony w umowie a następnie przeniesie je z powrotem na powierzającego (zob. Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 2007, s. 231: A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2009, s. 150; M. Strus, Dwa sposoby zabezpieczania kredytu, "Palestra" 1992, nr 11–12, s. 34; A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 2001, s. 282.). W rozpoznanej sprawie nie nastąpiło przeniesienie zwrotne własności akcji na rzecz skarżącego. Sąd nie wyjaśnił dlaczego pomimo tej okoliczności przyjął, że w sprawie miała miejsce umowa powiernictwa.

Jako cel umowy powiernictwa wskazuje się zabezpieczenie istniejącej wierzytelności. Umowa powiernictwa ma na celu zabezpieczenie istniejącej już wierzytelności, która wynika ze stosunku podstawowego tzn. przeważnie z umowy kredytu lub pożyczki. Powiernicze przeniesienie prawa własności różni się od typowej czynności prawnej, która prowadzi do zmiany właściciela, przeniesienia własności oraz przejścia na nabywcę wszelkich uprawnień właściciela. W przypadku powiernictwa strony nie mają na celu zmiany właściciela. Strony przenoszą prawo podmiotowe tymczasowo, aby zabezpieczyć wierzytelność. Jednakże odbywa się to w sposób pełny i definitywny (A. Kłos, Umowa powiernictwa w prawie polskim, Prawo i Społeczeństwo, 2015 (XV) nr 1, s. 75). Innym rozpoznawanym rodzajem powiernictwa jest zlecenie powiernicze obejmujące zakup przez powiernika na zlecenie powierzającego określonej rzeczy i przeniesienie jej własności na powierzającego. Wskazuje się też na powiernictwo, którego przedmiotem są prawa udziałowe. W przypadku tego rodzaju powiernictwa istotnym elementem tego stosunku prawnego jest zwrotne przeniesienia udziałów lub akcji na powierzającego (tamże s. 79). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane powyżej cele umowy powiernictwa, którą miał zawrzeć skarżący i spółka S. Ltd. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił dlaczego wobec wskazanych różnic pomiędzy występującym w sprawie stanem faktycznym a ustalonym w doktrynie i orzecznictwie modelem stosunku prawnego powiernictwa uznał, że w rozpoznanej sprawie umowa powiernictwa w rzeczywistości wystąpiła.

Wskazane powyżej braki występujące w argumentacji organu drugiej instancji i sądu pierwszej instancji są o tyle istotne, że skarżący cel podatkowy wskazany przez organ w zaskarżonej decyzji oraz przez sąd w zaskarżonym wyroku mógł osiągnąć przez dokonanie wymienionych na wstępie czynności z założeniem, że będą to czynności legalne. Realizacja tego celu mogła nastąpić bez działania przez podatnika z zamiarem dokonania darowizny, którą podatnik zdaniem organów i sądu pierwszej instancji w rzeczywistości zamierzał traktować jako czynność prawną niedokonaną. Wobec nieobowiązywania w roku 2010 w polskim prawie podatkowym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skarżący mógł ten cel osiągnąć bez potrzeby korzystania z czynności pozornych. Dlatego w sprawie tak istotne było wykazanie argumentów przemawiających za tym, że w rzeczywistości w sprawie wystąpiła pozorna umowa darowizny, która miała na celu ukrycie występującej w sprawie umowy powiernictwa. Wymóg ten mógł zostać spełniony przez dokonanie szczegółowej analizy treści stosunku powiernictwa i wykazanie, że elementy składające się na tę treść w rozpoznaj sprawie w rzeczywistości wystąpiły. Argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku z uwagi na wskazane powyżej okoliczności wymogu tego nie realizuje.

Akcentowanie przez sąd, że w sprawie podatnik dokonał ww. czynności w celu uzyskania korzyści podatkowej bez jednoczesnego powołania argumentów jednoznacznie wskazujących, że miała miejsce umowa powiernictwa, która miała stanowić czynność prawną ukrytą pod pozorną czynnością darowizny akcji uzasadnia ocenę, że argumentacja sądu obnosząca się do występujących w sprawie czynności prawnych i działań podatnika i pozostałych związanych z nim podmiotów jest bardziej adekwatna do wykazania, że wstąpiło zachowanie będące przedmiotem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania a nie pozorna czynność prawna, do której odnosi się art. 199a § 2 O.p. Argumentacja sądu wskazuje, że darowizna nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego, gdyby nie okoliczność, że skarżący uzyskał wynagrodzenie za pełnienie funkcji w radzie dyrektorów, które było nieopodatkowane w Polsce. Stwierdzenia te stanowią argumentację, która mogłaby zostać zastosowana, gdyby organ stosował art. 119a i nast. O.p. W rozpoznanej sprawie do zastosowania tych przepisów nie mogło dojść, gdyż nie mają one zastosowania do zobowiązań podatkowych za rok 2010. Argumentacja odnosząca się do korzyści podatkowych, przy jednoczesnym pominięciu obowiązku wyjaśnienia jakie okoliczności świadczą o zawarciu przez podatnika umowy powiernictwa powodują, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje jakie przesłanki legły u podstaw przyjęcia przez sąd, że w rozpoznanej sprawie należało zastosować art. 199a § 2 O.p. i na podstawie tego przepisu orzec, że skarżący w roku 2010 uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji spółki F. S.A. Uchybienie to spowodowało, że podstawa prawna zaskarżonego wyroku nie została wyjaśniona, co stanowi naruszanie art. 141 § 4 P.p.s.a., które ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Także w poddanej ocenie sądu pierwszej instancji decyzji wymiarowej organu podatkowego drugiej instancji brak jest argumentów przemawiających za tym, że działania skarżącego miały charakter pozornej czynności prawnej, do której zastosowanie ma art. 199a § 2 O.p. a nie zespoły legalnych czynności nakierowanych na uzyskanie korzyści podatkowej.

Wskazane powyżej uchybienia spowodowały brak wykazania okoliczności świadczących o tym, że skarżący w roku 2010 uzyskał dochód z odpłatnego zbycia akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. W tej sytuacji zasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b u.p.d.o.f.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie obowiązany przy ocenie stanu faktycznego sprawy uwzględnić wskazane powyżej wnioski donoszące się do przesłanek zakwalifikowania działań skarżącego jako zawarcia umowy powiernictwa.

W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut, według którego sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że w sprawie skarżącego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten oparto na stwierdzeniu, że wskazane w zaskarżonym wyroku wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 2 września 2016 r. miało instrumentalny charakter, gdyż jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia a nie realizacja celów postępowania karnego skarbowego. Świadczy o tym okoliczność, że postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 27 stycznia 2017 r.

Dla oceny tego zarzutu podstawowe znacznie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R. Hauser, K. Celińska -Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

W omawianej uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sodowoadministracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.

Kierując się wnioskami wynikającymi z omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie mógł być uznany za orzeczenie, którym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 nastąpiło 2 września 2016 r. tj. w dacie kiedy do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania pozostało niespełna cztery miesiące. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone 13 września 2016 r. Postępowanie karne skarbowe zostało umorzone w dniu 27 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wskazał jakie czynności zostały wykonane w postepowaniu karnym skarbowym, z których można byłoby wnosić, że postępowanie to nie miało na celu stworzenia wyłącznie formalnych podstaw do twierdzenia, że wystąpił skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Argumentacja sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje, że z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z 27 stycznia 2017 r. wynika, że umorzenie to nastąpiło z powodu braku ujawnienia okoliczności uzasadniających prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowania karnego skarbowego dotyczącego przestępstwa określonego w art. 54 § 1 k.k.s. w z w. z art. 38 § 2 k.k.s. uzależniona jest od wyników postepowania kontrolnego prowadzonego w sprawie skarżącego przez organ kontroli skarbowej. Wskazano w tym postanowieniu, że dopiero ustalenia tego postepowania mogą dostarczyć podstaw do ewentualnego podjęcia postepowania karnego skarbowego na nowo (zob. str. 30 wyroku sądu pierwszej instancji). Ponowne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 25 maja 2017 r. po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Te okoliczności uzasadniają twierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 2 września 2016 r. nastąpiło w sytuacji, w której organ kontroli skarbowej nie ustalił okoliczności wskazujących na popełnienie przestępstwa karnego skarbowego związanego z rozliczeniem podatkowym skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Ocenę tę uzasadnia także to, że jak już powyżej wskazano, zarówno organ drugiej instancji w uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazały okoliczności świadczących o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które miały zastosowanie do zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2010, skutkującego zaniżeniem tego zobowiązania. Okoliczności te stanowią podstawę do stwierdzenia, że argumentacja sądu pierwszej instancji odnosząca się do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jest nietrafna. Skoro sam organ postepowania karnego wydając postanowienie z 27 stycznia 2017 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego uznał, że w sprawie brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie czynu zabronionego polegającego na narażeniu przez skarżącego na uszczuplenie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2010 i w związku z tym ponowne wszczęcie postepowania karnego skarbowego jest uzależnione od ewentualnego poczynienia w sprawie ustaleń wskazujących na uszczuplenie ww. zobowiązania podatkowego a okoliczności występujące w sprawie, do których odwołał się sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie potwierdzają uszczuplenia przez skarżącego tego zobowiązania podatkowego, to stwierdzić należało, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena wszczęcia postepowania karnego skarbowego postanowieniem z 2 września 2016 r. jako wszczęcia, które nie miało tzw. instrumentalnego charakteru jest nieuzasadniona.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na obecnym etapie postępowania niecelowe jest odnoszenie się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie nieskuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, że doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi skarżącego a nie skarżącemu osobiście było nieskuteczne. Tak samo należało ocenić celowość odnoszenia się do nieprawidłowości, którymi dotknięte miało być zastosowywanie środka egzekucyjnego, dokonane w oparciu o to postanowienie. Nieprawidłowości te miały polegać na doręczeniu pod niewłaściwy adres zawiadomienia o zastosowania środka egzekucyjnego. Wskazane zarzuty dotyczą czynności, które zostały dokonane po 31 grudnia 2016 r. a zatem po upływie pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Z uwagi na dokonanie tych czynności po tej dacie ich skuteczność uzależniona jest od wystąpienia w rozpoznanej sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Uznanie, że postanowienie z dnia 2 września 2016 r. nie wywołało tego skutku oznacza, że wymienione czynności są nieskuteczne z powodu dokonania ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją jest też niewystąpienie w sprawie przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zatem ocena tych zarzutów celowa będzie dopiero po wykazaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych otrzymania przez skarżącego wynagrodzenie za pełnie funkcji w radzie dyrektorów spółki S. Ltd. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja indywidualna na podstawie art. 14m § 1 O.p. chroni podatnika w zakresie skutków podatkowych tych okoliczności faktycznych, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w opisie zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Na taki zakres ochrony z art. 14m § 1 O.p. wskazują też przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., z których wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Udzielona podatnikowi interpretacja nie pełniła funkcji gwarancyjnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które organ podatkowy uznał za czynności pozorne, gdyż organ w interpretacji nie odnosił się do czynności pozornych uznając za czynności rzeczywiste działania, które podatnik wskazał we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.