II FSK 3838/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 225/18 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 225/18 oddalił skargę W. W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2012 wykazał koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu oleju napędowego, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, oceniły te faktury jako dokumenty niezgodne z rzeczywistością. W ocenie sądu nierzetelny charakter tych faktur spowodował, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, do których odnosi się art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art 3 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli działalności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i niezasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art 22 u.p.d.o.f. przez uznanie przez sąd za zasadne pozbawienie strony prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. z tytułu nabytych towarów,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 3 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom:

a) art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201) dalej powoływanej jako O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

b) art 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

c) art 124 O.p., przez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę usług budowlanych przez podwykonawców ( z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten odnosi się do dostaw paliw),

d) art 187 § 1 i art 191 O.p., polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnemu prowadzeniu postępowania.

- art 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, w wyniku czego skarżący do końca nie wie, jakimi przesłankami kierował się sąd nie uwzględniając wielu korzystnych dla niego dowodów w sprawie, dając jednocześnie pełną wiarę argumentom organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

- lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 24 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego wynika, że spółka z o.o. K. zajmowała się odbarwianiem oleju opałowego i sprzedażą go jako oleju napędowego. Spółka K. nie uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym i była elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną w celu uzyskania znacznych korzyści z uszczupleń podatków. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że dostawy na rzecz skarżącego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę K. obejmowały wyroby ropopochodne, które nie były olejem napędowym, który był wskazany w tych fakturach. Wynikające z akt sprawy ustalenia faktyczne wskazują, że spółka K. dysponowała wyrobami ropopochodnymi, które były sprzedawane jako olej napędowy. Pochodzenie tych wyrobów nie zostało ustalone, gdyż organy ustaliły, że podmioty, które miały być dostawcą tych wyrobów na rzecz spółki K. (spółki z o.o. G., M., D., P.) były podmiotami fikcyjnymi, które nie prowadziły rzeczywistej działalności i zostały założone wyłącznie w celu stworzenia fikcyjnego łańcuch dostaw, mającego pozorować rzeczywistą działalność gospodarczą. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do spółki K. organ kontroli skarbowej nie uzyskał dostępu do dokumentacji księgowej i dowodów księgowych tej spółki a osoby związane z tą spółką nie wskazały okoliczności związanych z nabywaniem przez spółkę paliwa. Wobec tego w sprawie brak było podstaw do uznania, że skarżący nabywał olej napędowy, który spółka K. nabywała od innych podmiotów niż ww. spółki prowadzące fikcyjną działalność gospodarczą. Przestępczy charakter działalności spółki K. potwierdza także prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w W. II Wydział Karny z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt [...], wydany w stosunku do osób, które kierowały działalnością spółki K..

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości w celu uzyskania przychodu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów wiarygodnymi dokumentami, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., od których uzależnione jest zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów, utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie skarżący w zakresie kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę K. nie spełnił tych przesłanek, gdyż jak wynika z omówionych powyżej ustaleń organów podatkowych zakwestionowane faktury dokumentują dostawy towaru (olej napędowy), który w rzeczywistości nie został dostarczony skarżącemu, gdyż w rzeczywistości skarżący od swojego kontrahenta otrzymał inny towar (odbarwiony olej opałowy) w ramach przestępczej działalności mającej na celu osiąganie korzyści z uszczuplania należności podatkowych. Faktury te z racji tego, że zostały wystawione w ramach działalności przestępczej są niewiarygodne. Z powodu tego, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot zajmujący się nielegalnym obrotem odbarwionym olejem opałowym oraz, że wykazywały dostawy towaru niewykonane w rzeczywistości, dokumentów tych nie można uznać za dowody, które dokumentują związek kwot wykazanych w tych dokumentach z osiąganiem przychodów przez skarżącego. O tym, że zakwestionowane faktury powinny zostać uznane za wiarygodne dowody poniesienia przez skarżącego wydatków wynikających z tych faktur nie może świadczyć okoliczność posiadania przez spółkę K. koncesji na obrót paliwami. Sam fakt uzyskania koncesji nie oznacza, że podmiot który dysponuje koncesją prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w sposób zgodny z prawem. Okoliczność prowadzenia przez spółkę K. przestępczej działalności związanej z zaniżaniem zobowiązań podatkowych w sprawie nie jest kwestionowana. Oceny przedmiotowych faktur jako dowodów niezgodnych z rzeczywistością nie mogła zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność niekwestionowania przez nabywców jakości nabywanego od skarżącego paliwa, które miało pochodzić z dostaw wykonanych przez ww. spółkę. Okoliczność ta nie zmienia oceny przedmiotowych faktur jako dowodów, które zostały wystawione w ramach przestępczej działalności związanej z obrotem paliwami, które miały na celu stworzyć jedynie pozory dokonania przez skarżącego i spółkę K. legalnych transakcji. Dla uznania za koszt podatkowy wydatków wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogła wystarczyć okoliczność, że skarżący dysponował paliwem w ilości wynikającej z tych faktur, gdyż w świetle wskazanych powyżej okoliczności brak było dowodów na to, że paliwo to zostało zakupione za wiarygodnie określoną kwotę pieniędzy.

Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie faktur wystawionych przez ww. podmiot organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącą kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur VAT wystawionych w celu stworzenia pozorów prowadzenia legalnego obrotu handlowego.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe były prawidłowe, wobec czego całkowicie bezzasadny był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 3 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 P.p.s.a. i w zw. z art. 124 O.p. nie mógł zostać uznany za zasadny z tego względu, że odnosi się on do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku jest decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym. Przy wymiarze zobowiązania w podatku dochodowym nie podlega ocenie zasadność odliczenia podatku naliczonego, które jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

W skardze kasacyjnej niezasadnie też zarzucono sądowi pierwszej instancji oddalenie skargi pomimo tego, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. W sprawie nie doszło do naruszeń prawa oraz nie wystąpiły inne okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe naruszyły obowiązek działania w sposób budzący zaufanie podatników.

Wobec niezasadności zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawianymi przez spółkę K..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11, C-142/11 i C-277/14 nakazujących badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności podkreślających wyjątkowy charakter pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te zapadły jednak na gruncie podatku o zupełnie innych założeniach, gdzie kwestia świadomości podatnika, jego dobrej wiary, ma bezpośredni wpływ na realizację podstawowego elementu konstrukcji tej daniny, tj. realizacji zasady neutralności dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie wskazywał, że tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z procederu noszącego znamiona nadużycia podatkowego, nie można odnosić do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypowiadając się o tych samych rozstrzygnięciach, które wskazywał autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że te orzeczenia TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków dochodowych (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2868/13; z dnia 22 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 732/14; z dnia 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 15/18 - CBOSA).

Zaskarżony wyrok nie narusza też art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej z uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób jasny, na podstawicie jakich przesłanek sąd uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę K. nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wyroku wynika, że podstawą takiej oceny przedmiotowych faktur była okoliczność niezgodności z rzeczywistością dany zawartych w tych fakturach, odnoszących się do sprzedanego towaru oraz okoliczność, że faktury te zostały wystawione w ramach działalności przestępczej w celu pozorowania legalnej działalności handlowej. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnione zostały też przesłanki prawne, na podstawie których dokonano tej oceny. W tej sytuacji twierdzenia, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił powodów, dla których kwoty wykazane w przedmiotowych fakturach nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego, należało uznać za oczywiście niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).