II FSK 3726/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 577/18 w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu kwoty umorzonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 oraz 2008 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od R.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 577/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.J. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu kwoty umorzonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 oraz 2008.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r., korzystając z uprawnienia wynikającego z treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) udzielił skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie 177.231,97 zł, które przed złożeniem wniosku o udzielenie ulgi podatkowej zostały zapłacone. Zdaniem organu, powzięcie decyzji o umorzeniu odsetek, wobec ich wcześniejszej zapłaty spowodowało powstanie nadpłaty, która podlegała zwrotowi w terminie 30 dni. W dniu 19 września 2017 r. dokonano zwrotu umorzonych odsetek za zwłokę za 2007 r. w kwocie 110.922,27 zł oraz za 2008 r. w kwocie 66.309,70 zł.

Pismem z dnia 27 listopada 2017 r. podatnik oświadczył, że podtrzymuje stanowisko dotyczące oprocentowania nadpłaty i żądanie jej zwrotu dokonanego pismem z dnia 18 września 2017 r. żądając jednocześnie wydania w tym zakresie decyzji odmownej w sposób wskazany w art. 210 § 1 i art. 211 ord. pod.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od dokonanego w dniu 19 września 2017 r. zwrotu umorzonych odsetek za zwłokę (w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r.) od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 oraz 2008. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że źródłem powstania nadpłaty (wobec wcześniejszej zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami) było udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez umorzenie zapłaconych odsetek, nie zaś zmiana lub uchylenie decyzji wymiarowych za lata 2007 i 2008.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że kwestią sporną stanowiło to, czy skarżący był uprawniony do otrzymania oprocentowania od kwoty umorzonych odsetek za zwłokę zwróconych w dniu 19 września 2017 r. w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 25 sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub z interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 ord. pod. Treść art. 78 § 1 ord. pod. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, jednak faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu, jednak jedynie w przypadkach, gdy organ nie dokonał tego zwrotu w terminie 30 dni. Gdy organ nie przekroczył 30 dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty - którą w niniejszym przypadku stanowią umorzone odsetki za zwłokę - nie zaistniała przesłanka do naliczenia oprocentowania tej nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że tylko odpowiednia weryfikacja wymiaru opodatkowania za lata 2007 i 2008 powodowałaby, iż zapłacone należności podatkowe (w tym odsetki) mogłyby zostać uznane za nienależne, a tym samym podlegałyby zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Takiego charakteru nie mają udzielane uznaniowe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ich przyznanie nie powoduje wzruszenia wymiaru opodatkowania, a zatem stwierdzenia, że należności podatkowe zostały zapłacone nienależnie lub bez podstawy prawnej.

W ocenie organu odwoławczego zaległość podatkowa uprzednio zapłacona a następnie objęta umorzeniem, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., natomiast odsetki za zwłokę, zapłacone nienależnie lub w wysokości wyżej od należnej traktuje się na równi z nadpłatą na podstawie art. 72 § 2 ord. pod. Nadpłata ta podlega zwrotowi w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2, ponieważ źródłem powstania nadpłaty jest decyzja organu z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008. Dopiero ww. decyzja organu pierwszej instancji o umorzeniu odsetek za zwłokę spowodowała powstanie nadpłaty na dzień jej wydania. W realiach niniejszej sprawy zwrot nadpłaty za 2007 r. w kwocie 110.922,27 zł oraz za 2008 r. w kwocie 66.309.70 zł nastąpił w dniu 19 września 2017 r. - czyli 25 dnia od wydania decyzji, zatem w przewidzianym terminie 30 dni.

Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata została stronie zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu (liczonego od dnia wydania decyzji, z której bezpośrednio wynikała) to zdaniem organu odwoławczego uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się naliczenia i wypłaty odsetek od tej nadpłaty.

4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ord. pod., albowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r. o umorzeniu odsetek w wysokości 177.231,97 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008, które były świadczeniem nienależnym, przy czym potwierdzenie zasadności stanowiska podatnika trwało ponad 6 lat od złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 2007-2008, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawie podatnika (w szczególności wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 963/14, wyrok WSA z dnia 21 marca 2017 r., I SA/Gd 1707/16) i uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zwrócił uwagę, że bezsporne jest, iż nie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja wymiarowa nakładająca na stronę obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami. Nie wydano także decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W takiej sytuacji zapłacone przez stronę świadczenie nie przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Istniała bowiem podstawa prawna do zapłaty w postaci decyzji wymiarowej. Dopiero przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej sprawiło, że zaistniał powód do zwrócenia tej kwoty podatnikowi, ale - co istotne - nie zmieniło w żaden sposób podstawy prawnej tej należności, tj. decyzji wymiarowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowy jest zatem pogląd organu odwoławczego, że tylko odpowiednia weryfikacja wymiaru opodatkowania powodowałaby, iż zapłacone należności podatkowe (w tym odsetki) mogłyby zostać uznane za nienależne, a tym samym podlegałyby zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Takiego charakteru nie mają udzielane uznaniowe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ich przyznanie nie powoduje wzruszenia wymiaru opodatkowania, a zatem stwierdzenia, że należności podatkowe zostały zapłacone nienależnie lub bez podstawy prawnej. W przypadku wcześniejszej zapłaty należności podatkowej (odsetek), jej umorzenie powoduje powstanie obowiązku o charakterze materialno-technicznym, który nakazuje zwrot kwoty bez oprocentowania. Sąd wskazał, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi. Ustawodawca przewidział możliwość oprocentowania, ale nadpłaty, a nie zwrotu podatku.

Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do weryfikacji wymiaru opodatkowania, brak jest możliwości prawnych, by uznać zapłacone należności podatkowe, w tym odsetki za, nienależne. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że nie ma podstaw, by żądać, aby ich zwrot na skutek przyznanej ulgi podatkowej, był oprocentowany.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na interpretacji, że:

- decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ord. pod. w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie koryguje decyzji wymiarowej, gdy podatnik nie skarżył decyzji wymiarowej, a ubiegał się o ulgę,

- pominięto, iż podatnik nie skarżąc wymiaru podatku, we wniosku o ulgę powoływał okoliczności dotyczące wadliwości decyzji wymiarowej i wskazywał na niezależne od niego przyczyny powstania zaległości podatkowej wynikające ze zmiany sposobu interpretacji przepisów przez organy podatkowe - co legło u podstaw rozstrzygnięcia o przyznania ulgi oraz kwalifikacji, iż uiszczone wpłaty na poczet zaległości podatkowych w zakresie objętym wnioskiem o ulgę były nienależne, tym samym udzielona ulga skutkowała korektą wymiaru, co w okolicznościach sprawy oznacza, iż błędnie uznano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r., w której orzeczono o umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 177.231,97 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 oraz 2008 r. i wskazano w uzasadnieniu, iż przyczyną powstania zaległości podatkowej nie było celowe i świadome działanie podatnika lecz zmiana interpretacji przez organ podatkowy-wobec czego podatnik nie powinien być obarczony ciężarem ponoszenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej, która de facto powstała na skutek działania w zaufaniu do organu podatkowego - nie stanowi weryfikacji wymiaru opodatkowania w zakresie odsetek za zwłokę wskazanych we wniosku podatnika z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012r.) i uiszczone odsetki od zaległości podatkowej są należne, co jest sprzeczne z ww. wnioskiem podatnika o umorzenie, a także i w szczególności z treścią ww. decyzji, jej uzasadnieniem, w szczególności podstawą faktyczną i prawną w niej przytoczoną i skutkuje tym, iż ww. decyzja z dnia 25 sierpnia 2017 r. koryguje wymiar opodatkowania w zakresie wskazanym przez stronę we wniosku z dnia 26 marca 2012 r., korygując wymiar odsetek za zwłokę wynikających z decyzji UKS z dnia 19 marca 2012 r. i wskazuje, iż odsetki za zwłokę były nienależne zapłacone;

2) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ord. pod., art. 73 § 1 i art. 78 § 1 ord. pod. w związku z art. 32 pkt 1 i 2 oraz art. 77 pkt. 1 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

- źródłem powstania nadpłaty nie może być ulga w spłacie zobowiązań podatkowych

udzielona na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67h § 1 pkt 1 ord. pod., co

nie wynika z żadnego z przywołanych w przepisów,

- należny jest podatek uiszczony, mimo korekty (zmiany) jego wymiaru w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ord. pod., a zatem dokonana przez podatnika spłata zaległości podatkowych objętych wnioskiem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu) o ulgę była podatkiem należnym, mimo konstytutywnego dla wymiaru skutku ulgi podatkowej udzielonej podatnikowi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ord. pod.,

- ustawodawca przewidział obowiązek oprocentowania nadpłaty, a nie zwrotu podatku, zatem odsetki uiszczone przez podatnika uznano za należne, a sam zwrot za czynność materialnotechniczną -tym samym odmówiono podatnikowi prawa do naprawienia szkody wyrządzonej przez organy państwa, co jest sprzeczne z powołanymi przepisami i treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r. i jej uzasadnieniem, korygującym wymiar odsetek za zwłokę wynikający z decyzji UKS z dnia 19 marca 2012 r., a zatem dokonana w okresie od dnia 30 marca 2012 r. do dnia 3 kwietnia 2012 r. spłata była nienależna od momentu jej uiszczenia do chwili zwrotu, tj. do dnia 20 września 2017 r. zaległości, tym samym stanowi nadpłatę, która powinna podlegać z mocy ustawy oprocentowaniu;

3) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 ord. pod. oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b §1 pkt 1 ord. pod. i art. 77 pkt 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem nie potraktowano jako nadpłaty wpłaty przez podatnika kwoty, którą zaliczono na poczet odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za lata 2007-2008, która to wpłata była dokonana jako nienależna, błędnie uznając, iż mamy do czynienia ze zwrotem podatku należnego do momentu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r. o umorzeniu odsetek w wysokości 177 231,97 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 oraz 2008 i czynnością materialno-techniczną, a nie z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu, czym pozbawiono podatnika prawa do naprawienia szkody powstałej z tytułu niemożliwości korzystania z ich środków finansowych;

4) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. (brzmienie sprzed dnia 1 października 2016 r.) - art. 77 § 1 pkt 3 (obecnie) w związku z art. 78 § 1 ord. pod. i art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. (w brzmieniu na dzień zapłaty zaległości podatkowej a obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) - obecnie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 4 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem:

- nieprawidłowo ustalono termin, od którego należało liczyć oprocentowanie nadpłaty,

uznając, że organ zmieścił się w terminie 25 dni, licząc od wydania decyzji z dnia 25 sierpnia 2017 r., zatem odsetki nie powstały (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ ord. pod.), a powinna ona podlegać oprocentowaniu za okres od dnia wpłaty kwoty nienależnej do dnia jej zwrotu,

- nadto nie dokonano zwrotu wpłaty nienależnej za lata 2007-2008 w postaci nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 30 dni od powstania nadpłaty, tj. od daty spłaty zaległości podatkowej w postaci oprocentowania równego wysokości odsetek za zwłokę, ponieważ wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej wskazanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. - obecnie art. 77 § 1 pkt 3, co uznano i skorygowano dopiero w decyzji z dnia 25 sierpnia 2017 r., a więc prawie 6 lat po złożeniu w dniu 26 marca 2012r. wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 2007- 2008, co kwalifikuje - że powstałe w tej sytuacji odsetki za zwłokę nie są świadczeniem należnym, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie (w szczególności wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 963/14) i uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. o umorzeniu odsetek w wysokości 11 336,14 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.;

5) art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 78 § 1 ord. pod. i art. 78 § 3 pkt. 3 lit. b) ord. pod. w związku z art. 78 § 4 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem nie dokonano zwrotu wpłaty nienależnej za lata 2007- 2008 w postaci nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r., co - jak wskazano w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2018 r. - skutkowało powstaniem nadpłaty, a skoro tak, to po upływie wskazanego wyżej okresu 2 miesięcy do dnia jej zwrotu powinna podlegać oprocentowaniu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. w związku z art. 228 § 2 k.p.c. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów - co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy i błędnego ustalenia, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą, od momentu jej uiszczenia, która podlega oprocentowaniu z mocy prawa - co jest sprzeczne nawet ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2018 r. przez:

- ocenę skutków i charakteru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r. sprzecznie z jej treścią oraz uzasadnieniem wskazującym na przyczyny, dla których została wydana, w szczególności pominięcie konstytutywnego i korygującego wymiar skutku wywołanego tą decyzją w zakresie wymiaru odsetek za zwłokę wynikających z decyzji UKS z dnia 19 marca 2012 r., a tym samym weryfikację wymiaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008,

- pominięcie i brak oceny okoliczności wskazanych w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r.,II FSK 963/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r., I SA/Gd 1707/16 - zapadłych w sprawie podatnika wydanych w sprawie zakończonej ostatecznie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r., które to okoliczności powołane we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.)

o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych od osób fizycznych za lata 2007 oraz 2008 dotyczą wadliwości zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. decyzji UKS z dnia 19 marca 2012 r., a podatnik uzasadnia ww. wniosek o umorzenie wadliwością decyzji wymiarowej m.in. w zakresie przyczynienia się organów państwa do powstania zaległości podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadza do weryfikacji wymiaru odsetek za zwłokę wynikających z ww. decyzji UKS, z przyczyn zawinionych przez organy państwa i niezależne od podatnika – w oparciu o przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b §1 pkt 1 ord. pod.,

- dowolne i błędne ustalenie, że niezaskarżenie decyzji wymiarowej UKS z dnia 19 marca 2012 r. pozbawiło podatnika prawa do weryfikacji wymiaru zaległości podatkowej na podstawie innych przepisów, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w tym w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ord. pod., a także jest sprzeczne ze stanowiskiem znanym sądowi pierwszej instancji z urzędu i zawartym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r., I SA/Gd 1707/16,

- błędne ustalenie, że w powyższych okolicznościach nadpłata nie podlega oprocentowaniu, a dokonany zwrot podatku nastąpił w terminie 25 dni od wydania decyzji z dnia 25 sierpnia 2017 r., zaś do chwili wydania decyzji z dnia 25 sierpnia 2017 r. podatek był należny,

- pominięto, wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawienie, bezsporną okoliczność, że podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r.,

- pominięto, że wniosek podatnika o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za lata 2007-2008 wpłynął w dniu 26 marca 2012 r., wpłaty na poczet zaległości podatkowych objętych wnioskiem dokonane zostały w okresie w okresie od dnia 30 marca 2012 r. do dnia 4 kwietnia 2012 r., zaś wniosek uwzględniono dopiero w dniu 25 sierpnia 2017 r., a Skarb Państw korzystał w tym okresie z pieniędzy podatnika,

- pominięto i nie dokonano żadnej oceny okoliczności, że Skarb Państwa skutkiem okoliczności niezależnych od podatnika w okresie od dokonania spłaty nienależnych

odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 dokonanych w okresie od dnia 30 marca 2012 r. do dnia 4 kwietnia 2012 r. do dnia ich zwrotu - co nastąpiło dopiero w dniu 20 września 2017 r. - korzystał z pieniędzy podatnika,

- wadliwe ustalono, że w sprawie nie występuje nadpłata od momentu jej uiszczenia, która z mocy ustawy podlega oprocentowaniu i nie ustalono jednoznacznie momentu, od którego i do którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt. 3 lit. b) ord. pod. bowiem pominięto okoliczność, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017r. nr [...] o umorzeniu odsetek w wysokości 177 231,97 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 rok, które były świadczeniem nienależnie zapłaconym, przy czym potwierdzenie zasadności stanowiska podatnika trwało od dnia 26 marca 2012 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia z uwagi na brak spójności argumentacji sądu pierwszej instancji w zakresie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie oraz terminu, od którego i do którego należy liczyć jej oprocentowanie, w kontekście zwrotu podatku jako czynności materialno-technicznej.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji poprzedzających zaskarżony wyrok, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2018 r., uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej z dnia 19 marca 2012 r. na okoliczność, że wnioskiem z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu w dniu 26 marca 2012 r.) skarżący powołał okoliczności skutkujące zmianą decyzji wymiarowej w zakresie odsetek za zwłokę powstałych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008, a okoliczności te nie zostały uwzględnione w decyzji wymiarowej,

- rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- przeprowadzenie rozprawy,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako organ I instancji - decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r., korzystając z uprawnienia wynikającego z treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., udzielił skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie 177.231,97 zł, które przed złożeniem wniosku o udzielenie ulgi podatkowej zostały zapłacone. Powzięcie decyzji o umorzeniu odsetek, wobec ich wcześniejszej zapłaty spowodowało – zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 2 ord. pod. - powstanie nadpłaty, która podlegała zwrotowi w terminie 30 dni.

Konsekwencją decyzji z dnia 25 sierpnia 2017 r. o dzieleniu ulgi było dokonanie zwrotu umorzonych odsetek za zwłokę za 2007 r. w kwocie 110.922,27 zł oraz za 2008 r. w kwocie 66.309,70 zł., co nastąpiło w dniu 19 września 2017 r.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy skarżący był uprawniony do otrzymania oprocentowania od kwoty umorzonych odsetek za zwłokę zwróconych w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia 22 sierpnia 2017 r.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z kolei w myśl art. 67b § 1 pkt 1 tej ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. W niniejszej sprawie takie postępowanie w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (nie wymiaru opodatkowania) toczyło się i organ podatkowy udzielając ulgi podatkowej dokonał zwrotu w terminie 25 dni kwoty, której ulga dotyczyła. Jest charakterystyczne to, że decyzje określające skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 r. stały się ostateczne i nie były przez skarżącego zaskarżone do sądu administracyjnego. Oznacza to, że korzystały one - zgodnie z art. 128 ord. pod. – z przymiotu trwałości. W tej mierze wyrazić należy - w ślad za przywoływanymi orzeczeniami - następujące poglądy, mające swoje przełożenie na rozpatrywaną sprawę:

"Zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje

(uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują

umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności

(art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega

nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych." ( wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r., I FSK 787/18, lex nr 2552877).

"Interpretacja przepisów dotyczących decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 ord. pod.). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia." (wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1217/16, Lex nr 2292056).

"Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 128 ord. pod., decyzje, od których nie

służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Następstwem tego

faktu jest to, że zarówno organ, który wydał decyzję ostateczną, jak i inne organy

i instytucje państwowe oraz podmioty prawa są związana taką decyzją oraz

dokonanymi w niej ustaleniami." (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r., III SA/Gl 2106/15, Lex nr 2176367). Oznacza to, że stan prawny ukształtowany tymi decyzjami podatkowymi nie może być kwestionowany i podważany w jakikolwiek sposób poza trybami nadzwyczajnymi wskazanymi w art. 240, czy art. 247 ord. pod.

8. Zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 ord. pod., który stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (nie zaś zasadę oprocentowania każdej nadpłaty), w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty w § 4. Jak stanowi § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Przypadki oprocentowania nadpłat są enumeratywnie wskazane w art. 78 § 3 ord. pod. Należy przy tym podkreślić, że ww. przepisy nie wymieniają przypadku, w którym źródłem powstania nadpłaty była decyzja w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ord. pod. w postaci umorzenia wcześniej zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia przyczyna, dla której organ udzielił tej ulgi w spłacie podatnikowi, a więc także i to, że była nią zmiana linii interporetacyjnej. Nie uchyla ona bowiem decyzji wymiarowej.

9. Sąd rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji zwrócił uwagę na bezsporność faktu, że z obrotu prawnego nie została wyeliminowana decyzja wymiarowa nakładająca na stronę obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami. Nie wydano także decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W takiej sytuacji zapłacone przez stronę świadczenie nie przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Istniała bowiem podstawa prawna do zapłaty w postaci decyzji wymiarowej.

Dopiero przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej sprawiło, że zaistniał powód do zwrócenia tej kwoty podatnikowi, ale - co istotne - nie zmieniło to w żaden sposób podstawy prawnej tej należności, tj. decyzji wymiarowej.

Zatem trafnie sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że tylko odpowiednia weryfikacja wymiaru opodatkowania powodowałaby, iż zapłacone należności podatkowe (w tym odsetki) mogłyby zostać uznane za nienależne, a tym samym podlegałyby zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Takiego charakteru nie mają udzielane uznaniowe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ich przyznanie nie powoduje wzruszenia wymiaru opodatkowania, a zatem stwierdzenia, że należności podatkowe zostały zapłacone nienależnie lub bez podstawy prawnej. W przypadku wcześniejszej zapłaty należności podatkowej (odsetek), jej umorzenie powoduje powstanie obowiązku zwrotu, o charakterze materialno-technicznym, który nakazuje zwrot bez oprocentowania. Należy wskazać, że same przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi.

Ustawodawca przy tym przewidział w przepisach tej ustawy możliwość oprocentowania, ale nadpłaty, a nie zwrotu podatku.

Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do weryfikacji wymiaru opodatkowania, brak jest możliwości prawnych, by uznać zapłacone należności podatkowe, w tym odsetki za nienależne. Oznacza to, zdaniem sądu pierwszej instancji, jednoznacznie, że nie ma podstaw, by żądać aby ich zwrot na skutek przyznanej ulgi podatkowej był oprocentowany.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącego, że oprocentowanie przysługuje mu z tytułu przekroczenia przez organy podatkowe 2 miesięcznego terminu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - wskazać należy, że w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Skarżący nie składał wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie - nie można mówić o przekroczeniu 2 miesięcznego terminu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do wydania decyzji o jej stwierdzeniu. W niniejszej sprawie nie została również wydana decyzja o stwierdzeniu nadpłaty. Dlatego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w niniejszym przypadku nie mają zastosowania powołane przez skarżącego przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit b ord. pod., zatem nie można mówić o ich naruszeniu.

W tym stanie sprawy w konsekwencji chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

10. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 , art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat z czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), art. 207 § 2 p.p.s.a.