II FSK 3703/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca- Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 161/18 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie w tym podatku oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z 31 lipca 2018 r., III SA/Wa 161/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.C. z [...] marca 2017 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Tekst wyroku z uzasadnieniem, a także inne przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła K.C., zaskarżając wyrok w całości i domagając się na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." jego uchylenia w całości oraz zmianę orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r. oraz umorzenie postępowania w całości bądź na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. art. 185 § 1 p.p.s.a uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie art. 68 § 1 w zw. 59 § 1 pkt 9 i w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.),dalej: "o.p.", przez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie wszczęcia w dniu 28 października 2016, postępowania podatkowego z urzędu i wydanie decyzji, określającej spadkobiercy wymiar zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych mimo wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania przez przedawnienie wobec spadkobiercy, gdyż zgodnie z linią orzeczniczą obowiązującą w chwili sprzedaży nieruchomości (i do czasu upływu 3 letniego okresu przedawnienia), przedawnienie żądania od spadkobiercy nastąpiło po upływie 3 lata od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli nastąpił z dniem 31 grudnia 2014 r. albowiem decyzja dla spadkodawcy nie była wydana;

2. naruszenie art. 97, 98 i 100 w zw. z art. 2a o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie ponownego wszczęcia postępowania podatkowego w identycznym zakresie jak w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną oraz nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżąca przejęła zobowiązania podatkowe swojej matki A.Ł. w sytuacji gdy wobec spadkodawczyni, która nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła podatku z tytułu uzyskanego przychodu nie było prowadzone postępowanie wskazane w art. 100 § 1 o.p. i ustalona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości należącej do A.Ł. oznaczonej numerem [...] położonej w S. gmina R.,

3. naruszenie art. 121 § 1 o. p. oraz 125 § 1 o.p. przez zaakceptowanie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego (28.10.2016 r.) i doręczenia decyzji (16.12.2016 r.) tuż przed wskazywanym przez organ upływem terminu przedawnienia (31.12.2016 r.) z oczywistym naruszeniem zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, a nadto w sytuacji dysponowania przez organ podatkowy materiałem dowodowym ujawnionym już w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 czerwca 2016 r. znak [...] uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2016 r., co skutkuje przerzuceniem odpowiedzialności za zaniechania i błędy proceduralne organu na podatnika (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. li FSK 976/14), do którego to zarzutu WSA w Warszawie w ogóle się nie odniósł. Zwłaszcza, iż pośpiesznie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowanie wyjaśniające ograniczyło się do wydania postanowienia z dnia 02.11.2016 r. znak [...] w przedmiocie włączenia jako dowodów dokumentów z postępowania prawomocnie zakończonego decyzją Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie znak [...] z dnia wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia 28.10.2016 r. Przy czym związek pomiędzy wszczęciem postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych a wadliwością utrzymanej w mocy decyzji jest oczywisty i polega na pominięciu stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. oraz wniosku o zawieszenie postępowania z dnia 23 listopada 2018 r. co znacząco ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udział w postępowaniu;

4. naruszenie art. 240 o.p. przez zaakceptowanie naruszenia prawa procesowego polegającego na wszczęciu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzja umarzająca postępowanie, które to naruszenie miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

5. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588 ze zm.), dalej: "ustawa zmieniająca", w zw. art. 2a o.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia przychodu w całości, przewidzianego powyższym przepisem, w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła niewątpliwie w celu uzyskania przez A. Ł. w zamian części budynku mieszkalnego, co pozostaje w sprzeczności szczególnie z art. 9 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, którego treść organ pominął w całości. Zgodnie z dokonaną przez organ wykładnią art. 21 ust.1 pkt 32 lit b u.p.d.o.f. spadkodawczyni dla skorzystania ze zwolnienia musiałaby nabyć spółdzielcze lokatorskie prawo do budynku mieszkalnego lub jego części, który to stosunek prawny w prawie polskim w ogóle nie występuje, gdyż spółdzielcze lokatorskie prawo może przysługiwać wyłącznie do lokalu mieszkalnego, a nadto nie do jego części. Zatem organ ewidentnie sprzecznie z art. 2a o.p. w zakresie wątpliwości interpretacyjnych, nie tylko zaniechał dokonania wykładni pro tributario (na korzyść podatnika) ale także dokonał analizy stanu prawnego wręcz contra legem (sprzecznej z prawem),należy przy tym podkreślić iż organ podatkowy nie jest uprawniony do rozszerzającej wykładni przepisów w szczególności prawa spółdzielczego ani ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

6. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z opodatkowania przewidzianego powyższymi przepisami, w zakresie kwoty nieuznanej przez organ podatkowy tj. 248.858 zł, przy jednoczesnym braku wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego w szczególności dokumentów wskazujących na przeznaczenie pożyczek i kredytów konsumpcyjnych na rozbudowę budynku mieszkalnego przyjmując, że wbudowane pomieszczenie gospodarcze wraz z garażem powoduje utratę funkcji mieszkalnej budynku, co również skutkowało naruszeniem art. 187 w zw. z 191 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący, kierując sprawę na posiedzenie niejawne miał na względzie zarządzenie Prezesa NSA Nr 39 z 16 października 2020 r., zgodnie z którym z uwagi na znaczne niebezpieczeństwo zakażenia wirusem COVID-19 znacząco ograniczono wstęp interesantów do budynku sądu, zagrożenie dla zdrowia i życia osób biorących udział w rozprawie z uwagi na stan epidemii oraz znaczący czas oczekiwania na rozpoznanie sprawy, który mógłby się jeszcze wydłużyć z uwagi na trwającą epidemię i nieznany czas jej zakończenia.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a., do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

3.1. Ocenę tych zarzutów rozpocząć należy od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. 59 § 1 pkt 9 i w zw. z art. 2a o.p. Zwrócić należy uwagę, że zarzut ten oparty jest na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy bowiem naruszenia prawa materialnego. W takim wypadku strona skarżąca powinna wskazać formę naruszenia tych przepisów (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zaniechano. Strona określiła bowiem formę naruszenia jako "zaakceptowanie przez WSA w Warszawie wszczęcia w dniu 28 października 2016, postępowania podatkowego z urzędu i wydanie decyzji, określającej spadkobiercy wymiar zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych mimo wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania przez przedawnienie wobec spadkobiercy". Z uzasadnienia tego zarzutu można jednak wywnioskować, że zdaniem strony przepisy te zostały naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak w tym zakresie pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Strona skarżąca zauważyła (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że w wyroku przywołano uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15. W tezie tej uchwały przyjęto, że "Do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.". Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 264 § 2 i art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma tak zwaną ogólną moc wiążącą. Oznacza to, że każdy skład orzekający sądu administracyjnego, a zatem zarówno skład orzekający w wojewódzkim sądzie administracyjnym, jak i skład orzekający w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, powinien zastosować się do wykładni przepisów prawa, dokonanej w uchwale i nie może samodzielnie zająć stanowiska odmiennego od przyjętego w uchwale. Jeżeli nie podziela tego poglądu, może stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ponownie przedstawić zagadnienie prawne rozstrzygnięte uchwałą, odpowiedniemu składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1849/16, z 13 grudnia 2019 r., I FSK 1646/17, por. także A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w latach 2004–2007, s. 9–32). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tym składzie nie widzi podstaw do kwestionowania tezy przyjętej w uchwale, a tym samym przedstawienia ponownie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów tego sądu. Tym samym zobligowany jest przyjąć i zastosować wykładnię prawa identyczną z przyjętą w powołanej uchwale. Pogląd ten podzielił także sąd pierwszej instancji, skoro nie skorzystał z możliwości, jaką dawał mu art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie można zatem skutecznie zarzucić mu naruszenia art. 68 § 1 o.p.

Zwrócić trzeba także uwagę, że wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, orzecznictwo sądów administracyjnych co do charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 100 o.p., nie było jednolite. Przywołana uchwała, mająca charakter uchwały abstrakcyjnej, została podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i miała na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tylko w takim wypadku , stosownie do art. 36 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 poz. 1647 ze zm.), możliwe jest wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA (przytoczonym w uzasadnieniu uchwały z 23 maja 2016 r.) przywołano szereg prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych opowiadających się zarówno za poglądem o deklaratoryjnym, jak i konstytutywnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 100 o.p., a tym samym różniących się co do możliwości zastosowania do tych decyzji art. 68 § 1 o.p.

Formułując ten zarzut skarżąca wskazała na naruszenie przez sąd pierwszej instancji także art. 2a o.p. Przepis ten, zawarty w Ordynacji podatkowej, nie ma wprost zastosowania do sądów administracyjnych, które jedynie oceniają prawidłowość jego wykładni lub stosowania przez organy podatkowe. Ponadto stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Nie stanowi takiej wątpliwości dokonanie przez sąd wykładni przepisu prawa, której wynik nie jest korzystny dla strony skarżącej (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2051/18, z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18). Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika.(por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.).

Już tylko dodatkowo należy wskazać, że przywołany jako pozostający w związku z naruszeniem art. 68 § 1 o.p. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym stanowi art. 68 § 1 o.p.

Z tych względów zarzut wskazany w skardze kasacyjnej jako pierwszy należało uznać za bezzasadny.

3.2. Nie jest zasadny także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej - naruszenie art. 97, 98 i 100 w zw. z art. 2a o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie ponownego wszczęcia postępowania podatkowego w identycznym zakresie jak w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną oraz nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżąca przejęła zobowiązania podatkowe swojej matki A. Ł. w sytuacji, gdy wobec spadkodawczyni, która nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła podatku z tytułu uzyskanego przychodu nie było prowadzone postępowanie wskazane w art. 100 § 1 o.p. i ustalona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Powiązany z tym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 240 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się zatem łącznie do obu tych zarzutów.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że o tożsamości sprawy administracyjnej przesadzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008 s. 764, J. Zimmermann, Problem beneficjum novorum w postępowaniu administracyjnym, PiP 1987, nr 5, s. 62 i nast., B. Adamiak, Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, ZNSA 2007, nr 1, s. 7 i nast.; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 1998 r. IV SA 1061/96, oraz z 20 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 6434/97). Tożsamość sprawy pod względem podmiotowym można zatem stwierdzić , gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron. Natomiast dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II GPS 2/09, ONSAiWSA 2010 r., nr 1, poz. 4). Przesłanka tożsamości sprawy będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zd. pierwsze o.p. Zmiana choćby jednego z elementów w zakresie podmiotowym, przedmiotowym, w zakresie stanu faktycznego lub prawnego powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą podatkową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2008 r., I FSK 1034/07, z 1 lutego 2018 r., II FSK 228/16, M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019,s.1309).

W tym przypadku nastąpiła zmiana w stanu prawnego. W pierwszej z wydanych przez organy decyzji wskazano jako podstawę prawną art. 104 o.p. Kolejna, kontrolowana obecnie decyzja, wydana została w oparciu o inny przepis- art. 100 § 1, § 2, § 3 o.p. Tym samym nie można mówić o tożsamości obu spraw, w których skarżąca była stroną, zakończonych ostatecznymi decyzjami.

Wskazany wyżej zarzut odnosi się także do niemożności wydania decyzji w odniesieniu do spadkobiercy, gdy nie wydana została uprzednio decyzja wobec spadkodawcy. Skarżąca, wskazując w tym zakresie na art. 100 § 1 o.p., pomija jednak § 2 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli deklaracja złożona przed spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art.24 lub art.74a. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec niezłożenia deklaracji przez spadkodawcę, określono zarówno wysokość zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i określono zakres odpowiedzialności spadkobierczyni.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 97, 98 i art. 240 o.p. Każdy z tych przepisów składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Strona nie wskazała, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani w zarzucie, które z nich zostały naruszone. Tymczasem formułując podstawy kasacyjne strona powinna dokładnie sprecyzować zarzuty, wskazując konkretne jednostki redakcyjne przepisów, których naruszenie zarzuca (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2019 r., II OSK 1665/17, z 11 czerwca 2019 r., II FSK 655/19, z 12 lutego 2020 r., II FSK 1894/19). Niezbędne jest to z tego powodu, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów lub ich prawidłowym formułowaniu. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) lub przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.), które to przesłanki w tym przypadku nie zachodziły.

W tym zakresie można tylko stwierdzić, że nie tylko wznowienie postępowania jest postępowaniem, w którym można doprowadzić do podważenia decyzji ostatecznej. Jest nim również stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 i n. o.p.). Jedną z przesłanek nieważności jest właśnie wydanie decyzji w sprawie, która już została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 o.p.). Taka sytuacja, jak wykazano wyżej, nie miała jednak w tej sprawie miejsca.

Skarżąca zdaje się także nie zauważać, że spadkobierca podatnika przejmuje zarówno jego prawa, jak i obowiązki. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości powstał u spadkodawczyni z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) i z mocy prawa, stosownie do art. 97 § 1 o.p. przeszedł on na spadkobierczynię, niezależnie od tego, czy w dacie otwarcia spadku środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodziły w skład masy spadkowej. Ta ostatnia okoliczność może mieć znaczenie dla odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe, którą określa się stosownie do zasad określonych w Kodeksie cywilnym (zgodnie z art. 98 § 1 o.p. zastosowanie będą tu miały art. 1030-1034 k.c.). Przy przyjęciu spadku wprost spadkobierca odpowiada za długi spadkowe z całego swego majątku bez ograniczenia (art.1030 i art.1031 § 1 k.c.).W przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe co do zasady tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art.1031 § 2 k.c.). Orzeczenie Sądu Rejonowego, na które powołuje się skarżąca, dotyczyło zgody na sprzedaż nieruchomości spadkodawczyni za jej życia. Nie mogło ono rozstrzygać o zwolnieniu podatkowym czy obowiązku podatkowym, związanym z odpłatnym zbyciem nieruchomości, nie tylko z uwagi na to, że nie leży to we właściwości sądu powszechnego, ale także dlatego, że w dacie jego podjęcia obowiązek taki nie istniał (jego powstanie związane było z dokonaniem odpłatnego zbycia), nie mogły także w dacie jego powstania zaistnieć przesłanki do zwolnienia podatkowego, skoro ich spełnienie zależało od uprzedniego uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. O ile na zbycie nieruchomości ubezwłasnowolnionej matki skarżąca potrzebowała zgody sądu opiekuńczego, to obowiązek podatkowy powstał u spadkodawczyni z mocy prawa jako skutek podatkowy związany z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z tych powodów także i te zarzuty są bezzasadne.

3.3. Nie jest także uzasadniony kolejny zarzut – naruszenia art. 121 § 1 o. p. oraz 125 § 1 o.p. przez zaakceptowanie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego (28.10.2016 r.) i doręczenia decyzji (16.12.2016 r.) tuż przed wskazywanym przez organ upływem terminu przedawnienia. Organy podatkowe do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą i mają obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego, jeżeli stwierdzą, że podatnik lub- w tym przypadku spadkobierca podatnika- nie wywiązuje się z obowiązku płacenia podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. choćby wyroki z 8 października 2013 r., SK 40/12,OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97, Dz. U. z 2013r., poz. 1313, z 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A z 2012r., nr 7, poz. 81, z 21 czerwca 2011r.,P 26/10 ,OTK-A z 2011r., nr 5, poz. 43) wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie jest więc podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (tak w powołanym wyroku o sygn. akt P 30/11, teza ta pojawiła się wcześniej w innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego na tle przepisów z zakresu prawa karnego). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Tym samym dozwolone jest wszczynanie przez organy podatkowe postępowań podatkowych i wydawanie decyzji aż do momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13) i nie można z tego tylko powodu, że wszczęły one postępowanie tuż przed upływem terminu przedawnienia stawiać im zarzutu naruszenia art.121 § 1 o.p. Późne wszczęcie postępowania podatkowego może grozić jedynie tym, że organy podatkowe nie zdążą zakończyć postępowania przed wygaśnięciem zobowiązania. Organy podatkowe mają przy tym co do zasady obowiązek szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy, posługując się jak najprostszymi środkami, prowadzącymi do załatwienia sprawy (art.125 § 1 o.p.). Wskazać trzeba, że co do zasady załatwienie sprawy powinno stosownie do art. 139 § 1 i § 4 o.p. nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 1 miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – 2 miesięcy od jego wszczęcia (po odliczeniu okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub przyczyn niezależnych od organu). Organy w tym przypadku nie naruszyły także art. 125 § 1 o.p. Mogły i powinny także wykorzystać materiały dowodowe z innego postępowania, jeżeli przyczyniały się one do wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, było to bowiem działanie zgodne z zasadą załatwiania sprawy w najprostszy sposób oraz dozwolone na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Co do wniosku o zawieszenie postępowania, to krótki czas postępowania nie miał wpływu na możliwość jego uwzględnienia. Nie było potrzeby, na co wskazano wyżej, oczekiwania na wykładnię orzeczenia sądu powszechnego, skoro nie dotyczyło ono sprawy podatkowej i nie mogło rozstrzygać o kwestiach podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu podatkowym.

3.4. Ostatnie dwa zarzuty skargi kasacyjnej także pozostają ze sobą w związku i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie. Zwrócić trzeba na wstępie uwagę, że w ostatnim z zarzutów wskazano łącznie na naruszenie przepisów z obu podstaw kasacyjnych. Tymczasem każda z tych podstaw wymaga wykazania odmiennych przesłanek i wymogów. Przy zarzutach naruszenia prawa materialnego nie wskazano na formę naruszenia, co uchybia zasadom wynikającym z art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Za niezrozumiałe i niemające związku ze sprawą uznać należy wywody skargi kasacyjnej, dotyczące naruszeni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. art. 2a o.p. dotyczące próby dokonania przez organy podatkowe zmian ustawy Prawo spółdzielcze i ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Organy podatkowe nie uznały, że spadkobierczyni powinna nabyć udział w lokatorskim prawie do budynku mieszkalnego. Odnosiły się jedynie do wniosku skarżącej o zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. i tylko w tym kontekście (cytując treść przepisu) zajmowały się lokalem mieszkalnym. Strona skarżąca nie zauważa, że sporne było między innymi w tej sprawie to, czy nabycie w drodze darowizny udziału w nieruchomości skarżącej i jej męża mogło być uznane za nabycie uprawniające do zwolnienia podatkowego. Pomija, że darowizna jest czynnością prawną nieodpłatną (wynika to wprost z art. 888 k.c.). Tymczasem do zwolnienia podatkowego potrzebne jest wydatkowanie określonych kwot, uzyskanych ze zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych spadkodawczyni po sprzedaży nieruchomości nastąpiło zatem bez konieczności wydatkowania przez nią środków na nabycie udziału w nieruchomości. Słusznie bowiem przyjęto, że spłata zadłużenia hipotetycznego w celu dokonania darowizny udziału w nieruchomości wolnej od obciążeń, nie stanowiła zamiany nieruchomości ani sprzedaży nieruchomości lub udziałów w niej. Umowa darowizny nie została dotknięta żadną z wad czynności prawnych, nie odwołano darowizny, tym samym przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy należało przyjąć, że umowa ta była skuteczna i wywierała przewidziane w niej skutki prawne w postaci nieodpłatnego nabycia przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości należącej do skarżącej i jej męża. Podkreślić należy, że zwolnienie podatkowe jest prawem podatnika. Aby jednak z niego skorzystać musi on niekiedy, tak jak w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. podjąć pewne czynności, które stanowią warunek zwolnienia. Spadkodawczyni przyjęła darowiznę udziału w nieruchomości, tym samym nie wydatkowała środków na nabycie udziału w nieruchomości z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Prawidłowo także nie zaliczono do wydatków na cele mieszkalne kwot wydatkowanych na zwrot pożyczek od osób prywatnych, kredytu konsumpcyjnego oraz kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego. Organy podatkowe zebrały w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły, skarżąca nie wskazuje zresztą w skardze kasacyjnej, czego nie wyjaśniono i na czym polegało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie zarzucały, że poprzez dobudowę garażu i pomieszczenia gospodarczego budynek należący do spadkodawczyni utracił charakter budynku mieszkalnego. Zauważyć należy, że z akt sprawy, w tym z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości przez spadkodawczynię i pozwolenia na budowę, wynika, że na nieruchomości spadkodawczyni był posadowiony budynek mieszkalny i budynek niemieszkalny. Tym samy garaż i budynek gospodarczy nie stanowiły części budynku mieszkalnego. Organy zwróciły przede wszystkim uwagę na charakter i cel kredytów udzielonych spadkodawczyni i niewykazanie, że były one zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Co do pożyczek od osób prywatnych – ustawowe warunki zwolnienia nie pozwalają odliczyć spłat pożyczek od innych podmiotów niż wymienione w ustawie niezależnie od tego, na jaki cel je zaciągnięto. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji i uważa za zbędne ponowne powtarzanie argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku.

3.5. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz