II FSK 3663/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2839/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 21 czerwca 2018 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 2839/17), oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocniczka Spółki podniosła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 4g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy poprzez ich zastosowanie i uznanie, że dotyczą one kwalifikacji kosztów, podczas gdy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., a art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2009 r. W skutek tego pominięcia i niezastosowania właściwych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy;

b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. poprzez ich rażąco błędną wykładnię, nieznaną doktrynie ani orzecznictwie sądów administracyjnych, polegającą na:

- błędnym ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów, tj. z pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w 2008 r. ze względu na ich ujęcie w remanencie na 31 grudnia 2008 r., pomimo że koszty te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów w 2009 r., co wynika z prowadzonej przez nią ewidencji księgowej;

- błędnej interpretacji zapisów w programie Subiekt prowadzącej do zaniżenia kosztów zakupu towaru (jaj) o wartość faktur VAT RR, które nie zostały odnotowane w programie pomocniczym Subiekt, na łączną kwotę 2.228.254,55 zł, gdyż program ten nie zawiera pełnych danych o dostawach i sprzedaży;

c) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. poprzez jego rażąco błędną wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu, polegającą na nierozróżnieniu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika od składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego i nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego, w efekcie błędne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wynagrodzenia netto i kwoty podatku (PIT-4) z pominięciem wysokości składki ubezpieczonego, a w konsekwencji zaniżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2008 r. o ok. 200 tys. zł;

d) art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w których zakwestionowano rzetelność i poprawność ksiąg podatkowych, chociaż:

- protokół z kontroli podatkowej, w którym opisano badanie ksiąg nie zawierał wszystkich wymaganych przepisami ustawy o rachunkowości elementów, w szczególności nie zawierał opisu badanych ksiąg;

- ustalenia oparto wyłącznie na analizie zapisów w programie pomocniczym Subiekt, które porównano jedynie z wybranymi dokumentami źródłowymi;

- nie dokonano porównania danych z programu Subiekt z danymi z głównego programu księgowego Symfonia, chociaż to w tym programie naliczano podatki,

co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w zawyżonej wysokości.

W skardze kasacyjnej wskazano również, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 tej ustawy poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

- art. 127 O.p. w zw. z art. 229, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności i zupełności postępowania podatkowego, przejawiające się w szczególności bezpodstawną odmową uwzględnienia zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego istotnych wniosków dowodowych, w tym m. in. ze spisu z natury z 31 grudnia 2008 r., wydruków z konta 300 i 737 oraz protokołu kontroli ZUS za lata 2008-2015, podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na usunięcie błędów merytorycznych i rachunkowych organu kontroli skarbowej, urealnienia podstawy opodatkowania oraz prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak dokładnego i szczegółowego uzasadnienia w treści decyzji organu drugiej instancji przyczyn odrzucenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, pomimo że były one istotne, a ich uwzględnienie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych za 2008 r. i właściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 tej ustawy poprzez:

- niezrozumiałe, niezgodne i sprzeczne z dotychczas wyrażanym przez Spółkę stanowiskiem uznanie, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.003.457 zł z tytułu wydatków na wypłacenie pracownikom i współpracownikom wynagrodzenia jest korzystne dla Spółki, a w efekcie uniemożliwienie Spółce poznania motywów takiego rozstrzygnięcia i sformułowania prawidłowo zarzutów kasacyjnych w tym zakresie;

- nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak oceny, czy oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na niekompletnym materiale dowodowym, tj. zeznaniach świadków, danych z programu Subiekt i zeszytach dotyczących pojedynczych kontrahentów, z pominięciem porównania tych danych z danymi z głównego programu księgowego Spółki Symfonia i bez przeprowadzenia istotnych wniosków dowodowych wskazanych przez Spółkę było wystarczające i faktycznie pozwoliło na wydanie decyzji podatkowych zgodnych z prawidłowym stanem faktycznym i prawnym;

g) art. 134 P.p.s.a. w zw. art. 3 ust. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., które nie były przedmiotem zarzutów skargi, jednakże Sąd pierwszej instancji zobligowany był do wzięcia ich pod uwagę, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

h) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy oraz art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.; dalej jako "k.k.s.") oraz art. 313 § 1 i 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.; dalej jako "k.p.k.") poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r., podczas gdy na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 24 października 2013 r. nie istniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ postanowienie prokuratora o przedstawieniu członkom zarządu Spółki zarzutów zostało wydane dopiero w grudniu 2016 r.

2.2. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z 23 czerwca 2021 r. pełnomocniczka Spółki uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy oraz art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 k.p.k., jak również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy (zarzut oznaczony lit. c)

2.4. Pełnomocniczka Spółki wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.5. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zw. z art. 70c tej ustawy w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 k.p.k., w ramach którego pełnomocniczka strony wywodzi, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasadniczym argumentem podnoszonym w obrębie rozpoznawanego zarzutu jest to, że postępowanie karnoskarbowe pozostawało w fazie ad rem do końca 2014 r. Tym samym, zawiadomienie z 21 października 2013 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym śledztwem, nie mogło odnieść skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zagadnienie przekształcenia się postępowania karnoskarbowego z fazy ad rem w fazę ad personam było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 10 listopada 2020 r., II FSK 1782/18; 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., I FSK 1801/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażoną w przywołanych wyrokach ocenę prawną, zgodnie z którą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadach przewidzianych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wystarczy, aby podatnik został zawiadomiony o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależne jest od wszczęcia odpowiedniego postępowania – to zaś może toczyć się zarówno przeciw osobie, jak i w sprawie. Przepis nie wymaga zatem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania ad personam, a jedynie ad rem.

W piśmie z 23 czerwca 2021 r. pełnomocniczka Spółki uzupełniła uzasadnienie powyższego zarzutu, podnosząc, że organ powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem jej pełnomocnika. Pismo w tym przedmiocie zostało skierowane do Spółki 19 lipca 2013 r., podczas gdy strona skarżąca ustanowiła pełnomocnika już 19 lipca 2013 r. Również w tym zakresie argumentacja strony skarżącej okazała się nietrafna.

Przede wszystkim, jak wynika z powyższego pisma, pełnomocnik Spółki został ustanowiony w związku z wszczęciem 27 czerwca 2013 r. przez Prokuraturę Okręgową w [...] postępowania karnoskarbowego. Abstrahując od zakresu pełnomocnictwa, które miało dotyczyć "wszelkich spraw związanych ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...]" (s. 3 pisma), należy zauważyć, że postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zostało wydane dopiero 22 października 2013 r., natomiast zawiadomienie, o którym jest mowa w art. 70c O.p., wydane zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego 21 października 2013 r. Z powyższej sekwencji zdarzeń wynika zatem, że w dacie wydania zawiadomienia nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Powyższe zastrzeżenie jest istotne z uwagi na tezę orzeczniczą sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c "zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony." Teza sformułowana w przywołanej uchwale nie ma jednak zastosowania do przedstawionej powyżej sekwencji zdarzeń.

Co istotne, w motywach przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny rozważył również sytuację, w której doręczenie zawiadomienia nie następuje w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego." (pkt 6.3.12). W świetle powyższego należy stwierdzić, że zawiadomienie z 21 października 2013 r. zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio Spółce i wywołało skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.3. Badając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 tej ustawy należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można jednak uznać samego faktu, że zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji "nie odniósł się w sposób pełny i kompleksowy do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego" (s. 28 skargi kasacyjnej). Strona skarżącą wskazała dalej, że uzasadnienie wyroku zostało przedstawione w sposób uniemożliwiających poznanie motywów rozstrzygnięcia. Ponadto, w jej ocenie, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w wystarczającej mierze, dlaczego uznał rozstrzygnięcie organów za korzystne dla niej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do sformułowania takiego wniosku. Jest ono bowiem na tyle precyzyjne i wyczerpujące, że można wyróżnić wypowiedzi co do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz właściwych przepisów prawa materialnego, jak również prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji prowadzący do przedstawionych w motywach wyroku wniosków.

Tak też ma miejsce w przypadku rozważań dotyczących wydania przez organy decyzji korzystnej dla Spółki. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jakkolwiek organy błędnie zastosowały art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. (przepis ten nie obowiązywał w 2008 r.), niemniej jednak uwzględnił przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z zapłatą niezaewidencjonowanych wynagrodzeń za pracę, jak również kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uiszczone dopiero w 2013 r. Tymczasem, biorąc pod uwagę przepisy właściwe temporalnie, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., wydatki w kwocie 1.003.457 zł nie powinny były zostać uznane za koszt uzyskania przychodów (s. 61-63 uzasadnienia wyroku).

Również sam fakt, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, a strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

3.4. Analiza dalszych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wymaga uprzedniego zaznaczenia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.5. Pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony w sposób, którego można oczekiwać w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z motywów skargi kasacyjnej wynika jedynie, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie, w którym przyjęto, iż błędne zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji podatkowej jest wynikiem przyjęcia "rażąco błędnej wykładni art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p." (s. 8). Tak ogólnikowe sformułowanie uzasadnienia zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego ocenę.

3.6. W następnym w kolejności zarzucie przedstawionym w skardze kasacyjnej podniesiono "rażąco błędną wykładnię" art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. Niemniej jednak, jak wynika z treści samego petitum oraz motywów skargi kasacyjnej, zarzut ten w istocie rzeczy został skierowany przeciwko ustaleniom stanu faktycznego. Według autorki skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przez nią przepisów miało bowiem polegać na "błędnym ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów" oraz "błędnej interpretacji zapisów w programie Subiekt" (s. 2-3). Natomiast uzasadniając ten zarzut pełnomocniczka wywodziła między innymi, że organy pominęły zapisy ze spisu z natury oraz dane z kont 300 i 737 – podkreślając, że gdyby organy wzięły je pod uwagę, powinny były przyjąć, iż w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. część wydatków na zakup towarów należało rozliczyć dopiero w 2009 r.

Z powyższego wynika, że w ocenie Spółki, stan faktyczny sprawy – w części dotyczącej potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w następnym roku podatkowym – został ustalony nieprawidłowo. Uzasadnienie rozpatrywanego zarzutu nie przystaje zatem do wskazanego przez stronę naruszenia – tj. błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pojęcie wykładni rozumie się dwojako. Wykładnią prawa nazywa się bowiem proces zmierzający do ustalenia znaczenia interpretowanego przepisu, jak również efekt tego procesu. Prawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię wymaga zatem w pierwszej kolejności zestawienia znaczeń przepisów zaprezentowanych przez sąd lub organ z tymi, które są właściwe według strony skarżącej. Następnie należy skonfrontować tok ustalania właściwego znaczenia przepisów, wykazując przy tym, że sąd lub strona przeciwna popełniła określone błędy na poszczególnych etapach wykładni polegające na naruszeniu przyjętych dyrektyw interpretacyjnych właściwych dla poszczególnych rodzajów wykładni lub reguł kolizyjnych. Tym samym za pomocą tego rodzaju zarzutu nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Temu bowiem służą zarzuty, których podstawę kasacyjną wskazano w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., chociażby naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które stanowią normatywny trzon postępowania dowodowego oraz ustalania okoliczności sprawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w ramach rozpoznawanego zarzutu stronie skarżącej nie udało się wykazać błędu w wykładni wskazanych przepisów, ponieważ w tym względzie zabrakło jakiejkolwiek argumentacji. Równocześnie, kwestionując okoliczności sprawy nie zawarto w skardze kasacyjnej właściwych zarzutów – co w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a., wyklucza merytoryczną ocenę tej części uzasadnienia.

3.7. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił racji przedstawionych w motywach skargi kasacyjnej.

Istota tego zarzutu sprowadza się, jak wyjaśniła pełnomocniczka Spółki, do "niezaliczenia przez organy podatkowe w koszty uzyskania przychodów składek ZUS ubezpieczonego, pomimo iż stanowią one element wynagrodzenia brutto i powinny stanowić koszty w 2008" (s. 16 skargi kasacyjnej). Dalej zaś wskazano, że w sprawie powinny mieć zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy. Tymczasem w tym względzie Sąd pierwszej instancji, jako podstawę prawną, rozważał art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., które nie obowiązywały w 2008 r.

Nieuwzględnienie kosztów w postaci składek finansowanych przez ubezpieczonego, obliczonych od dodatkowych wynagrodzeń wypłaconych pracownikom miało wynikać z błędnego wyliczenia przez organy kwot wynagrodzeń w związku z pominięciem dowodu w postaci protokołu kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 7 grudnia 2016 r. Dalej zaś pełnomocniczka strony wywodziła, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu powinna być pełna kwota wynagrodzenia brutto, czyli również w tej części, w której Spółka jako płatnik potrąca z wynagrodzenia kwoty podatku oraz składek ZUS. Następnie wskazuje, że powyższe wynikało z przyjęcia nieznanej w prawie i całkowicie dowolnej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast w piśmie z 23 czerwca 2021 r. pełnomocniczka Spółki sprecyzowała, że literalne brzmienie powyższych przepisów, odczytywane łącznie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. jest na tyle jasne i precyzyjne, iż nie powinno być wątpliwości, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika. Tym samym, zdaniem Spółki, wspomniane składki powinny zostać rozliczone przez organ jako koszt uzyskania przychodu w 2008 r.

Punktem wyjścia analizy powyższego zagadnienia powinno być stwierdzenie, że wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych dopiero w 2016 r. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika nastąpiła po przeprowadzeniu kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Wcześniej zaś Spółka nie tylko wydatków tych nie poniosła, ale również nie ujawniła związanych z omawianymi składkami wynagrodzeń, których – pomimo faktycznego poniesienia wydatku – nie rozpoznawała jako kosztu podatkowego. Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymaga jego faktycznego poniesienia. Tym samym, nawet jeżeli wydatek ten pozostawał w związku z osiągniętymi przychodami, służył ich powstaniu, powiększeniu albo zabezpieczeniu ich źródła – czego Sąd pierwszej instancji oraz organy nie negowały – istotnym jest moment jego poniesienia. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje różnorodne wyjątki od tej reguły, chociażby w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., niemniej jednak nie może mieć on zastosowania w sprawie. Przede wszystkim przepis ten dotyczy wydatków poniesionych w latach poprzedzających rok, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskazany przez Spółkę wydatek został poniesiony w 2016 r. Ponadto strona skarżąca nie wykazała również, aby wskazane przez nią koszty, mające swoje źródło w stosunku pracy, były bezpośrednio związane z osiąganym przez nią przychodem. Zaznaczyć przy tym należy, że, co do zasady, koszty wynagrodzeń pracowników uznaje się za związane ogólnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie przypisuje się ich bezpośrednio do konkretnych przychodów, tzn. są one kosztami pośrednimi. W konsekwencji podlegają one rozliczeniu w miesiącu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone.

W tym kontekście argument strony skarżącej, dotyczący błędnej wykładni przywołanych wcześniej przepisów jest zupełnie niezrozumiały. W ocenie pełnomocniczki Spółki, organy "przyjęły nieznaną i całkowicie dowolną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p." (s. 15 skargi kasacyjnej). Tymczasem z akt sprawy wynika, że organy nie rozważały stosowania tego przepisu w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne – a co za tym idzie nie można przypisać im błędu w wykładni tego przepisu. Lektura motywów zaskarżonego wyroku wskazuje również, że – wbrew temu co podniosła pełnomocniczka Spółki – Sąd nie powołał się na art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. badając kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez Spółkę składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, w tym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozważania na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.8. Zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. został szerzej uzasadniony w punkcie czwartym motywów skargi kasacyjnej, zatytułowanym "bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności ksiąg bez zbadania ich istotnych elementów". Zasadniczo sprowadza się on do stwierdzenia, że w protokole kontroli oraz decyzji niedostatecznie przedstawiono zakres podjętych czynności, co uniemożliwiło Spółce merytoryczne odniesienie się do zawartych w nich twierdzeń i zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu.

W tym względzie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie precyzują, co konkretnie powinno znaleźć się w protokole z badania ksiąg. Niemniej jednak, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, "protokół z kontroli podatkowej z 16 listopada 2016 r. [tom XIII, k. 2015-2057] zawiera nie tylko omówienie treści przeprowadzonych dowodów, w tym zeznań świadków oraz ich ocenę, ale – jak wskazuje lektura str. 47 – 59 protokołu [tom XIII, k. 2013-2044] – obejmuje też ocenę rzetelności zapisów w zeszytach i programie Subiekt. W tej części protokołu zawarto też wyjaśnienie w jakim zakresie i z jakich powodów nie uznano prowadzonych ksiąg za dowód." (s. 71). Z protokołu wynika zatem, że zasadniczą przyczyną, ze względu na którą organy nie uznały ksiąg za dowód było stwierdzenie, że dokumenty, na podstawie których ustalono koszty zakupu towarów nie odzwierciedlały faktycznie poniesionych na ten cel wydatków. Ponadto w księgach prowadzonych przez Spółkę uwzględnione zostały wyłącznie przychody, które zostały potwierdzone wystawionymi fakturami, a Spółka realizowała również dostawy, na które faktur nie wystawiała. Stąd też księgi nie zostały uznane za dowód w zakresie dotyczącym transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Z art. 193 § 1 O.p. wynika bowiem, że księdze podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową – podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) – jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje natomiast uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu; przymiot rzetelności trącą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie były prowadzone w sposób rzetelny. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie.

Końcowo należy zauważyć, że art. 194 § 4 O.p. jest przepisem o charakterze procesowym, tymczasem w petitum, jako podstawę kasacyjną wskazano art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenie przepisów prawa materialnego.

3.9. Z motywów skargi kasacyjnej, w części dotyczącej naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., wynika, że organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów ze spisu z natury wraz z fakturami nabycia towarów, które zostały sprzedane w 2008 r. oraz wydruków z kont 300 i 737. Dowody te, jak wyjaśniła pełnomocniczka Spółki, miały na celu "urealnienie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości" oraz "usunięcie błędów merytorycznych popełnionych przez organ I instancji" (s. 24). Następnie strona wskazała, że organy błędnie wyłączyły "z kosztów kwoty, które nie zostały w ogóle ujęte jako koszty uzyskania przychodów ze względu na ich ujęcie w spisie z natury (remanencje) na dzień 31 grudnia 2008 r." (s. 24). W konsekwencji organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższego trudno jest wywnioskować, jakie znaczenie dla sprawy miałyby mieć wymienione przez stronę skarżącą dowody. W tym względzie wskazane okoliczności były na tyle ogólnikowe, że nie można było ocenić, czy odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organy naruszyły art. 188 O.p., a w konsekwencji naruszyły art. 187 § 1 tej ustawy.

Powyższy zarzut pozostaje w ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych.

Pomijając ogólnikowe stwierdzenia, dotyczące elementów konstrukcyjnych decyzji, uzasadnienie tego zarzutu zamyka się w stwierdzeniu, że kontrolowana decyzja "nie zawierała szczegółowej analizy odmowy przyczyn uwzględnienia wniosków dowodowych podniesionych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, co w pełni uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p." (s. 27-28). Zarzut ten jest o tyle chybiony, że strona skarżąca nie wykazała, aby ewentualne uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy – co jest warunkiem koniecznym skuteczności zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej wymienione w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym kontekście należało zatem wpierw wykazać, że wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), a ich pominięcie uniemożliwiło organowi prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy (art. 191 O.p.) z uwagi na niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Równocześnie strona skarżąca nie podniosła w tym kontekście zarzutu naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) oraz przekonywania art. 124 O.p.

3.10. Zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. w zw. art. 3 ust. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy ma charakter wynikowy względem zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. Tym samym, skoro pierwotny zarzut okazał się bezzasadny, tak samo należy ocenić zarzut względem niego wtórny.

3.11. Odnosząc się końcowo do wniosku pełnomocniczki Spółki o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządził w § 1 pkt 1 i 2, że z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym: odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). Zgodnie ze wskazaną regulacją brak jest podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony.

Przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Ponadto, jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. (II OPS 6/19), art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.