II FSK 3638/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/15 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 maja 2015 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. I SA/Gd 1124/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę M. D. (dalej także jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Z uzasadnienia wyroku wnika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Tc. z dnia 16 grudnia 2014 r. w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Studio [...] Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Organ odwoławczy stwierdził, że A. P.M. i M. D. byli od dnia powstania spółki w dniu 20 września 2005 r. członkami zarządu, przy czym R. D. był prezesem zarządu. Egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, o czym dowodzi oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz umorzenie kolejnego postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków. W ocenie Kolegium oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika czy też jego umorzenie potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości spółki, bowiem nie złożył we właściwym terminie wniosku o upadłość spółki. Pierwszy wniosek złożony przez członków zarządu spółki został oddalony z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, natomiast postępowanie upadłościowe wszczęte kolejnym wnioskiem, zostało umorzone z uwagi na brak w masie upadłości jakichkolwiek funduszy na pokrycie podstawowych kosztów postępowania. Zdaniem Kolegium, stan niewypłacalności spółki nastąpił przed końcem listopada 2010 r. Ponadto Kolegium podniosło, że mimo, że Skarżący wskazał na majątek spółki – halę o pow. 300 m² oraz wierzytelność o wartości 60 tys. zł zabezpieczonych hipotecznie, to nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających tytuł prawny do ww. rzeczy. Organ rozważał wskazywane przez podatnika zaspokojenie swoich roszczeń z majątku stanowiącego specjalistyczne maszyny poligraficzne, jednakże w jego ocenie stanowią one majątek niezwykle trudny do upłynnienia na wolnym rynku przez co nie mogą być brane pod uwagę jako mienie z którego można zaspokoić roszczenia bez nadzwyczajnych trudności.

W skardze złożonej do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając tym decyzjom naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako "o.p."), a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym oraz naruszenie zasad postępowania administracyjnego tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasady pogłębiania zaufania (art. 121 § 1 o.p.), których naruszenie miało wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przywołał na wstępie treść art. 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 107 o.p. i stwierdził, że nie jest w sprawie sporne, że terminy płatności zobowiązań podatkowych, które stały się zaległościami podatkowymi, będącymi przedmiotem odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, upływały w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo też uznały, że spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku sygn. VI GU 174/10 orzekł o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczy na pokrycie szacowanych kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie dotyczyło wniosku złożonego w dniu 22 grudnia 2010 r. Podatnik ponowił wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 29 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku VI GU 70/11 ogłosił upadłość spółki. Postępowanie upadłościowe zostało jednakże przez sąd umorzone postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. VI GUp 24/11 z uwagi na to, że w kasie spółki brak było płynnych środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W świetle powyższych rozważań oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika czy też jego umorzenie potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Zdaniem Sądu, organy zbadały również przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, dotyczącą tego czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Sąd powołał się na przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze i stwierdził, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Sąd zgodził się z dokonaną przez organ odwoławczy analizą sytuacji finansowej spółki z lat 2009 i 2010, z której wynika, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już niewątpliwie w listopadzie 2010 r., gdyż zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku, a spółka stała się niewypłacalna. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest zresztą zachowanie członków zarządu, którzy w grudniu 2010 r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Pomimo, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a kolejne postępowanie zostało umorzone, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość dużo wcześniej aniżeli wnioski te zgłoszono, gdyż jak wynika z akt sprawy, pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w dniu 22 grudnia 2010 r., gdy właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Sąd podkreślił przy tym, że samo złożenie wniosku o upadłość nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego.

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, że ujawniona w bilansie wartość majątku spółki nie odzwierciedlała wartości całego majątku tego podmiotu. Sąd uznał również, że w sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych.

Ponadto Sąd zgodził się z organami, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Mimo, że Skarżący wskazał na majątek spółki – halę o pow. 300 m² oraz wierzytelność o wartości 60 tys. zł zabezpieczonych hipotecznie, to nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających tytuł prawny do ww. rzeczy. Sąd zgodził się również z organem, że zaspokojenie zobowiązań spółki z majątku stanowiącego specjalistyczne maszyny poligraficzne, stanowiące majątek niezwykle trudny do upłynnienia, nie mogło być brane pod uwagę jako mienie, z którego można zaspokoić roszczenia bez nadzwyczajnych trudności. Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów skargi.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku oraz Prezydenta Miasta T. przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz 197 § 1 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, podczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a ponadto błędne uznanie przez Sąd, że ciężar wykazania, że nie zaistniały przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 § 1 o.p. ciąży na skarżącym, podczas gdy do wykazania przesłanek pozytywnych zobowiązany jest organ administracji;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku oraz Prezydenta Miasta T. przepisu art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie spółki opisanych w art. 116 § 1 o.p. i w konsekwencji uznanie za udowodnione istnienie przesłanek pozytywnych i nieudowodnienie istnienia przesłanek negatywnych opisanych w ww. przepisie;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku oraz Prezydenta Miasta T. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a także art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez niewyjaśnienie kwestii obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi i odsetkami w takiej akurat wysokości i brak przytoczenia wyliczenia tych kosztów;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu dotyczącego kwestii obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi, które zostały wygenerowane w przeważającej części poprzez egzekucję należności, które uległy już przedawnieniu, a zatem i koszty egzekucyjne w tej części uległy już przedawnieniu;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku oraz Prezydenta Miasta T. przepisu art. 116 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie ziszczenia się przesłanek pozytywnych i nieziszczenia się przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie.

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 o.p., poprzez bezzasadne uznanie ziszczenia się przesłanek pozytywnych i nieziszczenia się przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie.

W oparciu o te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o obciążenie organu kosztami postępowania.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Podniesione zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wadliwie oceniły ziszczenie się przesłanek pozytywnych i nieziszczenie się przesłanek negatywnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., przy czym sporem objęta została przesłanka pozytywna odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności dotyczące tego, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości oraz, czy wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sformułowane w złożonym środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w gruncie rzeczy pochodną zarzutów o błędnej interpretacji i niewłaściwym przez Sąd art. 116 § 1 o.p. Dlatego też, dla jasności wywodu, odniesienie się do poszczególnych zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 191, art. 197 § 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności przedstawienia właściwego rozumienia ww. przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Takie też rozumienie analizowanej regulacji prezentuje autor skargi kasacyjnej, bezpodstawnie jednak zarzucając, jakoby Sąd pierwszej instancji w odmienny sposób interpretował treść art. 116 § 1 o.p. W żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych obciąża Skarżącego. Sąd ten prawidłowo natomiast przedstawił problem odmiennego rozłożenia ciężaru dowodu w kontekście przesłanek negatywnych z art. 116 o.p., dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W zakresie sporu co do istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Skarżący twierdzi, że nie udowodnione zostało jej ziszczenie, a organ nie podjął próby zaspokojenia z majątku spółki, posługując się jedynie wynikiem postępowania upadłościowego z 2012 r. Strona wskazuje, że od kilku lat nie jest już członkiem zarządu spółki, która nadal figuruje w rejestrze przedsiębiorców jako podmiot aktywny i posiada majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W tym zakresie godzi się podkreślić, że bezskuteczność egzekucji

w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło

do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2017 r., I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 - dostępne w CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, opubl. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149).

W realiach tej sprawy, przeszkodą do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być brak postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w dacie orzekania przez organy o odpowiedzialności Skarżącego, w celu wyegzekwowania zaległości spółki w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wystarczającym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątki spółki są postanowienia sądu upadłościowego, raz oddalające wniosek spółki o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczy na pokrycie szacowanych kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia 23 maja 2011 r.), oraz postanowienie będące konsekwencją kolejnego wniosku o upadłość, w którym postępowanie upadłościowe, po uprzednim ogłoszeniu upadłości, zostało ostatecznie umorzone z uwagi na brak w kasie spółki płynnych środków na pokrycie jego kosztów (postanowienie z dnia 9 marca 2012 r.).

Orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. przesądza między innymi umorzenie przez sąd upadłościowy postępowania upadłościowego lub oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 i uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (por. wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11; z dnia 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1500/15 - dostępne w CBOSA).

Poczynione przez organy ustalenia w powyższym zakresie, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie zostały skutecznie podważone w zarzutach sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji trafnie również uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z o.o. Jak już wyżej zaznaczono, obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego Skarżący nie uczynił w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Studio [...].

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, dostępna w CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Uwzględniając powyższe regulacje i uwagi do nich, należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji odwołał się w swoich rozważaniach do analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2009 i 2010, dochodząc do trafnych konkluzji, że

w 2010 r. spółka wyzbyła się majątku trwałego, co nie doprowadziło do pokrycia jej zaległości publicznoprawnych przekraczających kwotę miliona złotych

(w listopadzie, aktywa trwałe spółki wynosiły 8.780,78 zł., a wartość aktywów obrotowych to 214.244,43 zł, podczas gdy na grudzień 2009 r. aktywa te wynosiły blisko milion zł). Uwzględniając treść art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już w listopadzie 2010 r. Organy i Sąd, słusznie stwierdziły, że pierwszy wniosek o upadłość złożony w grudniu 2010 r. należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Analizę sytuacji majątkowej spółki pod kątem omawianej przesłanki egzoneracyjnej oparto w tej sprawie w wystarczający sposób na sprawozdaniach finansowych i nie było konieczności przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego.

Trzeba zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że Skarżący nie kwestionował zapisów samego bilansu, nie dokonał własnych wyliczeń, które podważałyby ustalony przez organy obraz sytuacji ekonomicznej spółki. Dlatego też sprawozdania finansowe spółki stanowiły źródło rzetelnej oceny jej sytuacji majątkowej dla potrzeb określenia momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia przy tym wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że spółka już przed listopadem 2010 r. nie wykonywała swoich zobowiązań. Jak ustalił organ pierwszej instancji od 2008 r. spółka zaprzestała opłacania składek na ubezpieczenie społeczne oraz faktur wystawianych przez jej kontrahentów. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14 - dostępne w CBOSA). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 - dostępne w CBOSA).

Wobec powyższego pozbawione podstaw są zarzuty kwestionujące ustalenia organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazujące, że Skarżący nie wykazał ww. przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p.

W pełni uzasadnione okazały się również ustalenia w zakresie kolejnej przesłanki uwalniającej od omawianej odpowiedzialności, tj. wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy i Sąd pierwszej instancji trafnie uznały, że Skarżący nie wykazał, aby istniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a ustaleń tych kasator skutecznie nie podważył. Nie ulega wątpliwości – na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych – że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 654/15 LEX nr 2315164). Warunków takich nie spełniało wskazane przez Skarżącego mienie w postaci hali o pow. 300 m² oraz wierzytelność o wartości 60 tys. zł, bowiem nie wskazano dowodów potwierdzających tytuł prawny do tych rzeczy. Również specjalistyczne maszyny poligraficzne nie mogły zostać uznane jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jako majątek o specjalistycznym przeznaczeniu, jest trudny do zbycia, a to oznacza, że egzekucja tych maszyn nie rokuje jako realna do przeprowadzenia ze skutkiem zaspokojenia wierzyciela. Z tych też powodów bez znaczenia jest prawna możliwość przejęcia przez wierzyciela maszyn na własność. Okoliczność ta nie wpływa na ocenę tego, czy charakterystyka tego mienia umożliwi realne zaspokojenie wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 197 § 1 o.p. Istnienie przesłanek pozytywnych i nieudowodnienie przez stronę istnienia przesłanek negatywnych opisanych w art. 116 § 1 o.p. zostało wystarczającą wykazane, a zarzuty skargi kasacyjnej tego stanu rzeczy nie podważyły.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. upatrywany przez autora skargi kasacyjnej w braku odniesienia się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności do zarzutu dotyczącego kwestii obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi, które jego zdaniem zostały wygenerowane w przeważającej części poprzez egzekucję należności, które uległy już przedawnieniu. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd w wystarczający sposób odniósł się do kwestii obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi wskazując, że koszty te zostały określone postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. na kwotę wynikającą z zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że poprzez odwołanie do tego rozstrzygnięcia o kosztach wyjaśniono ich wielkość i podstawy wyliczenia. Oceny takiej nie mogą zmienić twierdzenia Skarżącego, że nie doręczono mu postanowienia z dnia 15 lutego 2012 r. i nie ma wiedzy skąd wynikają koszty postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w tym aspekcie mogły być podnoszone w postępowaniu, które doprowadziło do wydania postanowienia ustalającego wysokość tych kosztów. W efekcie jako pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a także art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez niewyjaśnienie kwestii obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi i odsetkami w takiej akurat wysokości i brak przytoczenia wyliczenia tych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisu art. 116 § 1 o.p. oraz naruszenia art. 116 § 1 o.p., poprzez bezzasadne uznanie ziszczenia się przesłanek pozytywnych i nieziszczenia się przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie. Kontrola zaskarżonego wyroku, której granice wyznaczyły zarzuty skargi kasacyjnej nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował ww. przepis prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie mogła znaleźć usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.