II FSK 363/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 473/21 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje w całości od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 473/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w zakresie punktu pierwszego, zarzucając naruszenie:

I na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270), dalej: "p.p.s.a." przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) dalej jako: "u.p.d.o.f.", poprzez odmówienie i pozbawienie skarżącego prawa do wliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących nabycie elementów meblowych oraz butli z gazem, które zostały zapłacone i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony w toku trwania postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdzał faktyczne poniesienie przez skarżącego wydatku;

II na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz.137), dalej jako: " p.u.s.a." w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako: "o.p.", przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną ocenę dokumentów w aktach sprawy, a to w postaci niewłaściwego zakwalifikowania faktur zakupowych w szczególności w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nieodniesienia się do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku trwania postępowania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym:

a. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 197 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, a to w szczególności poprzez zaniechania przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego (osoby, która dysponuje wiadomościami specjalistycznymi), które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zbadania rzeczywistego zastosowania butli z gazem;

b. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającego na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie przeprowadzenia niektórych dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

c. art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego - sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy w wyniku wadliwego postępowania przedstawił niepełny oraz wybiorczo powoływany materiał dowodowy, przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wniósł o:

- na podstawie art. 176 z zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a o uchylenie pkt. 1 zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

- na podstawie art. 16 § 2 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz.1651 ze zm.) w związku z art. 14 § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800) o zasądzenie na rzecz adwokata A. W. zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik oświadczył, że powyższe koszty nie zostały opłacone w części ani w całości.

Skarżący zrzekł się ponadto rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku w tej sprawie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Wobec zrzeczenia się przez skarżącego rozprawy oraz niewniesienia o jej przeprowadzenie przez drugą stronę postępowania sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.2. Rozpoznawana skarga kasacyjna odpowiada wprawdzie wymogom formalnym z art.176 § 1 i § 2 p.p.s.a., jednakże jej uzasadnienie co do części zarzutów nie pozwala na odniesienie się merytoryczne do wszystkich jej zarzutów. Dotyczy to w szczególności zarzutu opartego na podstawie wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Stawiając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego składający skargę kasacyjną powinien wyjaśnić, jak jego zdaniem przepis należy rozumieć i na czym polegał błąd wykładni dokonanej przez sąd. W tym przypadku skarżący przedstawił wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez sąd (zresztą prawidłową, akceptowaną jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., II FSK 287/17, z 21 stycznia 2021 r., II FSK 2554/18, z 13 kwietnia 2022 r., II FSK 2196/19) i ograniczył się do stwierdzenia, że sąd powielił błąd wykładni dokonanej przez organ. Jedynie z treści zarzutu można wywnioskować, że zdaniem skarżącego każdy definitywnie poniesiony wydatek, którego poniesienie było rzeczywiste i potwierdzone dokumentami, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Odnosił ten zarzut do zakupu elementów meblowych i butli z gazem. Jednocześnie w części uzasadnienia, dotyczącej zarzutów procesowych, skarżący wywodził, że wydatki te miały związek z osiąganymi przez skarżącego przychodami bądź miały się przyczynić do ich zwiększenia. Wynika z tego zatem, że skarżący nie tyle kwestionuje dokonaną przez sąd meriti wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ile niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie, że wydatki te (których poniesienia nie kwestionowano w toku postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji przyjął te ustalenia faktyczne za prawidłowe) nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, choć gdyby uzupełniono materiał dowodowy i prawidłowo oceniono wyjaśnienia składane przez skarżącego, związek tych wydatków z przychodami byłby niewątpliwy.

Wadliwość zarzutu (inna forma naruszenia prawa materialnego, brak argumentacji dotyczącej błędnej wykładni) powoduje, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię musi być uznany za nieuzasadniony. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może strony skarżącej zastępować w jej formułowaniu, precyzować zarzutów lub podejmować prób ich uściślenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r., II FSK 1737/18, z 15 października 2021 r., I FSK 739/18, z 7 kwietnia 2022 r., I OSK 175/21).

Nie można także pominąć, że nawet przyjęcie, że strona skarżąca w istocie kwestionuje zastosowanie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., także nie pozwoliłoby na uwzględnienie skargi kasacyjnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu odniesie pożądany skutek wówczas, gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W tej sprawie jednak strona łączy ten zarzut z zarzutami procesowymi, odnoszącymi się właśnie do nieprawidłowości stanu faktycznego, w tym jego niezupełności i dowolności oceny zebranych dowodów. Także z i tego powodu zarzutu tego nie można byłoby uwzględnić. Ponadto, co zostanie wykazane niżej, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co powoduje, że ustaleniami tymi związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną ocenę dokumentów w aktach sprawy, a to w postaci niewłaściwego zakwalifikowania faktur zakupowych w szczególności w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nieodniesienia się do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku trwania postępowania podatkowego. Powołane przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są tzw. przepisami wynikowymi – określają środek kontroli, jaki może zastosować wojewódzki sąd administracyjny oceniając legalność aktu lub czynności, będących przedmiotem jego kontroli. Nie odnoszą się one do oceny zebranego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego czy też pominięcia części zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogły zatem być naruszone w sposób opisany w zarzucie. Ponadto nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. konieczne jest przywołanie jako pozostających z nimi w związku przepisów postępowania, których naruszenie powinno spowodować uchylenie aktu lub czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2019 r., II GSK 5274/16, z 12 października 2021 r., I OSK 552/21).

3.4. Nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 o.p., przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym: art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 197 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, a to w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zbadania rzeczywistego zastosowania butli z gazem; art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającego na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie przeprowadzenia niektórych dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego.

Co do zarzutu naruszenia art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a., to powołany przepis ma charakter ustrojowy, określa kognicję sądów administracyjnych i kryterium kontroli. Sąd pierwszej instancji działał w tym zakresie w zakresie przyznanym mu ustawą, rozpoznając skargę na akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i zastosował przy kontroli zaskarżonej decyzji kryterium zgodności z prawem. Nie naruszył w związku z tym powołanych przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., I FSK 1918/18, z 29 września 2021 r., I OSK 4398/18).

Sąd pierwszej instancji orzekał w granicach poddanej jego kontroli sprawy. Skarżący nie wskazał także w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów, których nie wymieniono w skardze, a naruszenie których sąd powinien był uwzględnić z urzędu. Tym samym nie doszło także do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r., I FSK 1502/17, z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2277/18). Podkreślić należy, że w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, przeanalizował wszystkie sporne kwestie, a tym samym dokonał kontroli zaskarżonego aktu zgodnie z obowiązkiem, wynikającym z art.134 § 1 p.p.s.a.

Nie można także sądowi meriti skutecznie zarzucić naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. To, że strona nie zgadza się z oceną sądu a quo co do zupełności materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy i wyprowadzonych z tego materiału ustaleń, nie świadczy o naruszeniu powołanego przepisu. Sąd pierwszej instancji oparł się wyłącznie na aktach sprawy. Naruszenie tego przepisu miałoby zaś miejsce wówczas, gdyby przykładowo sąd oddalił skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt, przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparł orzeczenie na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r., I FSK 510/19, z 15 października 2021 r., I OSK 1525/20).

Sąd meriti nie miał także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wskazanych w skardze kasacyjnej.

Oceniając zupełność materiału dowodowego odnośnie do wydatków na butle z gazem zauważyć należy, że organ uznał część wydatków na ich zakup za koszty uzyskania przychodów, kierując się wyjaśnieniami skarżącego co do celu ich zakupu i przyporządkowując je do przychodów osiągniętych z wykonania robót dekarskich. Wprawdzie skarżący wskazał także na inne możliwości użycia tych butli, jednakże nie wskazał konkretnych robót budowlanych, przy których mogły być użyte. W skardze kasacyjnej jego pełnomocnik wymienił prace, przy których mogły być użyte butle z gazem, jednakże nawet na tym etapie nie wyjaśnił, czy faktycznie zostały użyte. Powołanie dowodu z opinii biegłego miałoby zaś sens tylko wówczas, gdyby wiadomo było na etapie postępowania podatkowego, do jakich prac użyte były butle z gazem. Wówczas biegły mógłby potwierdzić, czy ich użycie było uzasadnione i ewentualnie, jakie powinno być zużycie gazu. Wykonując opinię, biegły opiera się bowiem na materiale dowodowym zebranym przez organ. Jego opinia ma służyć ustaleniu faktów, a nie polega na tworzeniu hipotez dotyczących możliwych stanów faktycznych (w tym przypadku możliwego zastosowania butli z gazem do określonego rodzaju robót). Dowód z art. 197 § 1 o.p. należy dopuścić wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest zawiły, a jego wyjaśnienie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, przekraczających wiedzę powszechnie dostępną pracownikowi organu podatkowemu, Skoro w tej sprawie sam skarżący nie był w stanie precyzyjnie wskazać, do których prac faktycznie wykorzystywać miał butle z gazem i w jaki sposób, to zasadnie organ podatkowy nie uznał za konieczne przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Nie można także podzielić poglądu, że organ miał poszukiwać dowodów, potwierdzających użycie elementów meblowych w celu uzyskania przychodów. Dowód taki musiałby przeprowadzić na podstawie art.122 i art. 187 § 1 o.p. wówczas, gdyby podatnik wskazał jednoznacznie powód poczynienia takiego wydatku. Także w tym wypadku skarżący wskazywał różne przeznaczenie tych elementów, ale nie wskazał konkretnych danych, pozwalających organowi poszukiwanie dowodów pozwalających na weryfikację twierdzeń skarżącego (nie wiadomo nawet, co z tych elementów wyprodukował, czy próbował wejść na rynek brytyjski). Jego wyjaśnienia były bardzo ogólnikowe, wskazywały na innowacyjne działania skarżącego, jednakże bez żadnych konkretnych danych. Nie budzi wątpliwości, że przeprowadzenie dowodów i ich ocena należy do organów podatkowych, one to bowiem są obowiązane ustalić wszystkie fakty, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy. Jednakże muszą one mieć choćby informację, że dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy istnieją. Organy podatkowe próbowały uzyskać tego rodzaju informacje od skarżącego, jednakże nie przyniosło to skutku w odniesieniu do spornych obecnie kwestii. Świadczy o tym choćby treść pisma skarżącego z 25 stycznia 2021 r. Ordynacja podatkowa gwarantuje podatnikowi czynny udział na każdym etapie postępowania (art.123 § 1 o.p.) także po to, aby mógł on zgłaszać dowody (art. 188 o.p.), wypowiadać się do już zebranych dowodów (art. 192 i art. 200 § 1 o.p.), brać udział w ich przeprowadzaniu (art. 190 § 1 i § 2 o.p.). Działanie podatnika może zatem w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jest on bowiem tą osobą, która z uwagi to, że postępowanie dotyczy jej działań lub zaniechań, ma największą wiedzę co do faktów i potwierdzających je dowodów. W tym przypadku organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dostępne i znane im dowody wypełniając tym samym obowiązek z art.122 o.p. Strona skarżąca, poza dowodem z opinii biegłego, także na etapie skargi kasacyjnej nie wskazała na dowody pominięte przez organy podatkowe i takie, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Co do przychodu ze sprzedaży telefonu, skarżący w skardze kasacyjnej zarzuty swoje opiera na twierdzeniach, zawartych w odpowiedzi na skargę. Tymczasem znaczenie dla tej sprawy ma to, co zostało ustalone w postępowaniu podatkowym, przyjęte przez organ jako podstawę faktyczną orzekania i co wynika z decyzji i jej uzasadnienia. Na etapie postępowania podatkowego skarżący nie negował, że doszło do takiej transakcji, jedynie wywodził, że zwrócono sobie wzajemne świadczenia. Nie przedstawił jednak dowodów na zwrot świadczenia pieniężnego na rzecz osoby, która telefon ten miała zakupić. Z tego powodu wywody zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. W oświadczeniu z 9 stycznia 2020 r. złożonym na żądanie organu podatkowego osoba, na rzecz której miał być zbyty aparat telefoniczny, potwierdziła natomiast jego nabycie od skarżącego (pismo nabywcy z 9 stycznia 2020 r., załączone do akt podatkowych).

Organ odwoławczy nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 o.p., skoro nie ujawniły się na etapie postępowania odwoławczego nowe dowody, których przeprowadzenie byłoby konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wezwania z 16 października i 24 listopada 2020 r. wystosowane do skarżącego świadczą o tym, że gdyby zostały przedstawione wyjaśnienia, pozwalające na uzupełnienie materiału dowodowego (i wspierające zarzuty odwołania) organ podjąłby działania procesowe, w zależności od obszerności zebranego materiału dowodowego. Nie uzupełniając materiału dowodowego wobec ogólnikowości wyjaśnień skarżącego w piśmie z 25 stycznia 2021 r. organ nie naruszył zatem art. 229 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrzył wszystkie dotychczas zebrane dowody, ocenił je, każdy z osobna i we wzajemnym związku. Ocena zebranego materiału dowodowego nie była dowolna, była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie można zarzucić, że organ pominął jakiekolwiek dowody, bądź że wnioski wyprowadzone z tych dowodów są niespójne, nielogiczne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy. Strona skarżąca nie wskazała na konkretne błędy tej oceny, a tym samym nie wykazała, że doszło do naruszenia art.191 o.p. przez organ podatkowy w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonej do sądu decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 4 o.p. Wskazano w niej zarówno dowody, które przeprowadzono w postępowaniu podatkowym, ocenę tych dowodów, a także wskazano przyjęty jako podstawa orzekania stan faktyczny. Wskazano w niej także podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie uzasadniła szerzej tego zarzutu, stąd nie można obecnie odnieść się do niego szerzej.

Nie doszło także do naruszenia w postępowaniu podatkowym art.120 i art.121 o.p. Organy podatkowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, szanując prawa podatnika i udzielając mu niezbędnych na danym etapie informacji. Nie musiały przy tym pouczać go o możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, skoro dowód taki mogły, co słusznie zauważył skarżący, dopuścić z urzędu. Nie było to jednak konieczne, co wykazano wyżej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem nie znalazł podstaw do zastosowania środka kontroli, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

3.5. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na trudną sytuację majątkową skarżącego, wykazaną przy wniosku o przyznanie prawa pomocy, jego pewną nieporadność w obronie swoich praw i dość znaczącą wysokość kosztów postępowania, poniesionych przez organ (zależną od wartości przedmiotu sporu) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o wynagrodzeniu dla pełnomocnika z urzędu, wyłącznie właściwy do rozpoznania wniosku o przyznaniu tego wynagrodzenia jest bowiem z mocy art. 254 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny.

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski Antoni Hanusz