II FSK 3583/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 337/18 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 337/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. R.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz.1509 o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez nietrafne przyjęcie otrzymanej przez podatnika odprawy jako przychodu mającego swoje źródło w łączącym podatnika stosunku pracy z pracodawcą, bez uwzględnienia celu wprowadzenia tego rodzaju świadczenia,

II. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuwzględnienie, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy zasady ich ustalania wynikają m.in z opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, przy jednoczesnym braku wskazania z jakiej normy prawnej bądź przepisu prawa wynika przyjęta interpretacja definicji otrzymanego odszkodowania jako swoistego wynagrodzenia, a nie odszkodowania w rozumieniu przepisów ustawy u.p.d.o.f.,

III. błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia treści art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 7 ze zm.; dalej zwana: "k.c."),

IV. naruszenie art. 473 § 1 k.c. poprzez nieuwzględnienie możliwości przyjęcia odpowiedzialności za wykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy pracodawca nie ponosi odpowiedzialności, co w rezultacie doprowadziło, zdaniem skarżącej, do błędnego uznania, iż rekompensata/odprawa otrzymana przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia i nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższych przepisów, podczas gdy w rzeczywistości posiada taki charakter, a uiszczony podatek od tej kwoty powinien ulec zwrotowi,

V. niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p." ) w związku z pominięciem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż nie doszło do wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej stanowiącej odszkodowanie w postaci utraconych korzyści lucrum cessans lub stanowiącej zadośćuczynienie;

VI. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników wobec prawa.

Wniósł wobec tego o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy, otrzymane przez skarżącą świadczenie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie rozważył, czy świadczenie otrzymane na podstawie Porozumienia z 9 lutego 2016 r. może być uznane za zadośćuczynienie. Zdaniem skarżącej odszkodowanie czy też dodatkowe odszkodowanie wypłacone Skarżącej spełnia dyspozycję art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z aktem prawa wewnątrzzakładowego, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej zwana: "k.p.") natomiast istota przedmiotowej wypłaty jest raczej zbliżona do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody, co wskazuje, że może chodzić o zadośćuczynienie. W ocenie organu podatkowego wypłacone świadczenie ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Gdyby pracownik w okresie, za który dostał ww. świadczenie nadał pracował, kwoty te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy. Zatem niezależnie od nazwy przedmiotowego świadczenia przysługujące Skarżącej na podstawie porozumienia odszkodowanie nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do zastosowania zwolnienia go z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyznał rację organowi podatkowemu i stwierdził, że na tle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ugruntowana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą świadczenia wypłacane pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r., poz. 192; dalej: "u.s.z.r.p.s.p.") nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w tym przepisie, ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu.

3.3. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17 (publ. CBOSA). Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w powołanych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wskazała, iż była zatrudniona w Banku, a na podstawie zawartego 30 czerwca 2016 r. porozumienia stron z dniem 3 lipca 2016 r. umowa o pracę została ze skarżącą rozwiązana na podstawie art. 1 ust. 1 u.s.z.r.p.s.p. w związku ze zmianami organizacyjnymi w banku, polegającymi na redukcji zatrudnienia poprzez likwidację stanowisk pracy. Zgodnie z zawartym porozumieniem strona otrzymała odprawę ustawową na podstawie art. 3 ww. ustawy oraz świadczenie odszkodowawcze (odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz dodatkowe odszkodowanie). Pracodawca naliczył i potrącił podatek od odprawy, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f. Podstawą prawną wypłaty obu świadczeń odszkodowawczych było Porozumienie z 9 lutego 2016 r. w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zawarte pomiędzy związkami zawodowymi a Bankiem (dalej: Porozumienie z 9 lutego 2016 r.). W oparciu o ww. Porozumienie Bank i skarżąca zawarli w dniu 30 czerwca 2016 r. porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, następnie pracodawca na podstawie § 6 ust. 2 Porozumienia z 9 lutego 2016 r. wypłacił stronie świadczenie odszkodowawcze z tytułu rozwiązania stosunku pracy w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Z kolei na mocy § 6 ust. 3 Porozumienia z 9 lutego 2016 r. wypłacił dodatkowe odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy w drodze porozumienia stron. Łącznie Strona otrzymała odszkodowanie, poza odprawą ustawową, w kwocie 117.566,67 zł.

3.4. Zasadniczą kwestią wymagająca wyjaśnienia jest pojęcie "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Na wstępie wymaga podkreślenia, że ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Kodeks pracy, do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przez wskazanie na art. 9 § 1 k.p.) również nie zawiera definicji tych pojęć. Jednak art. 300 k.p. stanowi, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznane skarżącej świadczenia należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im Kodeks cywilny. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy. Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.). Zdaniem strony skarżącej zdarzeniem takim jest rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Jak wynika z ww. stanu faktycznego, skarżąca otrzymała od pracodawcy dwa dodatkowe (poza odprawą ustawową) świadczenia: odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron oraz dodatkowe odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Źródłem świadczenia stanowiło porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 353¹ k.c.). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dobrowolnej decyzji skarżącej w zakresie zastosowania się do porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. oraz związanego z tym zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą obu świadczeń. Fakt powstania zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy o pracę nie był zależny od skarżącej, jednakże sposób rozwiązania umowy o pracę poprzez zawarcie porozumienia z dnia 30 czerwca 2016 r. już tak. Skarżąca chcąc skorzystać z dodatkowych gratyfikacji w postaci ww. świadczeń zawarła porozumienie i wprost wyraziła swoja wolę w tym zakresie. Zestawienie tego zdarzenia oraz treści § 6 porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r., w którym wyraźnie wskazano, że sporne świadczenie "ma stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów" powoduje, że świadczenie to, jako zachęta do rezygnacji z zatrudnienia, nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącej, a wręcz było ono przysporzeniem. W przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

3.5. Należy zaznaczyć, że przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach u.s.z.r.p.s.p. i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Zawarte porozumienie miało niwelować utratę stałych dochodów. Takie działanie pracodawcy nie może zostać uznane za bezprawne, gdyż partnerzy ustalili i zgodzili się na takie właśnie uregulowanie zwolnienia się od zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy, jak i Sąd I instancji, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie będzie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem.

3.6. Do dochodów skarżącej uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. z mocy art. 14 ustawy nowelizującej zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000r., sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zbiorowych zakładowych układów pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07, publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Zauważyć jednak należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod terminem odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zatem podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 471 i art. 473 k.c. jako nienależytego wykonania zobowiązania przez pracodawcę skarżącej w kontekście faktu, że odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia są bezprzedmiotowe. Ponadto art. 471 k.c. i nast. (w szczególności podnoszony w skardze kasacyjnej art. 473 k.c.) dotyczą uregulowania odpowiedzialności dłużnika w granicach zakreślonych ramami swobody umów (art. 3531 k.c.) i generalnie dotyczy odpowiedzialności kontraktowej dłużnika, zatem przedstawiona przez autora próba jej zastosowania do rozwiązania umowy o pracę w niniejszej sprawie jest błędna.

3.7. Przede wszystkim pamiętać jednak należy, że Skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając na uwadze powyższe należało zatem uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

3.6. Ponadto wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do jasnych wyników, co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

3.7. Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).