II FSK 3570/13

Jedynie wówczas gdy brak jest wypowiedzi, czy stanowiska organu interpretacyjnego co do określonej wykładni przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej, o której stanowi art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), sąd administracyjny nie może samodzielnie zastępować go w tej czynności. Uznanie zaś przez sąd administracyjny określonej wykładni za błędną wymaga prezentacji właściwego rozumienia określonego przepisu. Nie musi ono jednak być zgodne z oceną prawną stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego prezentowaną przez wnioskodawcę na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 336/13 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2012 r. nr ITPB1/415-1038/12/TK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie ze skargi A. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. kontynuuje działalność gospodarczą przekształcanej spółki jawnej. Następnie Skarżąca przedstawiła historię objęcia udziałów w spółce z o.o. Wskazała, iż stała się wspólniczką spółki jawnej jeszcze przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. Strona nabyła wraz z drugą osobą fizyczną - w drodze umowy sprzedaży - ogół praw i obowiązków w spółce jawnej od wspólników - występujących ze spółki jawnej. Następnie doszło do zmiany formy prawnej, tj. przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. W ramach przekształcenia Skarżąca oraz drugi wspólnik, nie wnosili żadnych dodatkowych wkładów. W ramach przekształcenia podatniczka oraz drugi wspólnik spółki jawnej, objęli udziały w przekształconej spółce - spółce z o.o. Łączna wartość nominalna udziałów w spółce z o.o., objętych przez Skarżącą oraz drugiego wspólnika, a także wartość udziałów objętych z osobna przez Podatniczkę oraz drugiego wspólnika, była niższa od ceny zakupu ogółu praw i obowiązków nabytych przez Skarżącą oraz drugiego wspólnika. W przyszłości Podatniczka planuje dokonać sprzedaży swoich udziałów posiadanych w spółce z o.o. Skarżąca zadała pytanie: Czy w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu będzie wartość obliczona zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") czyli wartość wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (spółce jawnej)? Zdaniem Skarżącej koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o., powinny zostać ustalone w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (spółce jawnej), zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Powołując treść przepisu art.30 b ust.1 oraz art.30b ust.2 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła, że w kwestii kosztów uzyskania przychodów ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy udziały zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W przypadku natomiast nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przywołanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. są wydatki na nabycie tych udziałów. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Powołując treść art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych. Przy ustalaniu kosztów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać uwzględnione koszty związane z pierwotnym nabyciem. Z tego względu ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, należy przyjąć wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli tzw. koszt historyczny.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego z treści przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny. Organ uprawniony do udzielenia interpretacji stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku - w związku ze zbyciem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie znajdzie zastosowani art. 22 ust.1f pkt 2 u.p.d.o.f., lecz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wydatki na nabycie (objęcie) tych udziałów. Jednocześnie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Skarżąca planuje zbyć. Organ podatkowy wskazał dalej, że Podatniczka nie będzie jednakże uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pełnej wartości wydatku poniesionego na zakup ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku będzie wyższa niż wkład wspólnika do spółki jawnej od którego Skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej został przeniesiony na Skarżącą w drodze umowy sprzedaży. W zamian za przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, Skarżąca wypłaciła występującemu wspólnikowi określoną w umowie kwotę wynagrodzenia (rekompensaty). Przy czym w przypadku, gdy cena (rekompensata) zakupu ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej obejmowała, poza wkładem wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków, majątek powstały z wypracowanych zysków spółki jawnej z lat ubiegłych, to w tej części wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że Skarżąca nabyła prawo do udziału w zysku spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału przez zbywcę ogółu praw i obowiązków. Co więcej nabycie praw i obowiązków nastąpiło tylko w takim zakresie w jakim przysługiwało ustępującemu wspólnikowi. Organ podatkowy zauważył również, że majątek powstały z wypracowanych zysków spółki jawnej z lat ubiegłych nie mieści się w pojęciu "nabycia wkładu w spółce jawnej", albowiem stanowi on majątek spółki, nabyty w trakcie jej istnienia. W rezultacie nie może być traktowany jako "wkład" do spółki jawnej, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce przekształconej.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, będą wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, jednak jedynie do wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych na wkłady przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków w spółce jawnej na rzecz Strony.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, iż w sprawie istotny jest moment, w którym podatniczka została wspólnikiem w spółce jawnej, a to stało się na skutek nabycia ogółu praw i obowiązków od dotychczasowego wspólnika spółki jawnej. Możliwość stania się wspólnikiem spółki osobowej w taki sposób przewiduje art. 10 § 1 k.s.h. Dalej Skarżąca wskazała, iż w wydanej interpretacji organ zgodził się, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., należy wziąć pod uwagę tzw. "koszt historyczny". W ocenie Skarżącej, kosztem tym są wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków, natomiast w ocenie organu kosztem tym są wydatki poniesione na wkłady w Spółce jawnej, wniesione przez występującego wspólnika.

2.3. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

2.4 Sąd I instancji stwierdził, że strony prawidłowo uznały, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W ocenie WSA w Szczecinie koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za wartość udziału w spółce jawnej Skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" Skarżącą odpowiednią wartość udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. i w ten sposób zostanie ustalony dochód. Zasadnie wskazała Skarżąca, że Minister Finansów nie uzasadnił prawnie swojego poglądu, co do stanowiska że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej, proporcjonalnie do przypadających na udziały, które Skarżąca planuje zbyć. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził arbitralnie, że podatniczka nie będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., pełnej wartości wydatku poniesionego na zakup ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku będzie wyższa niż wkład wspólnika do spółki jawnej, od którego Skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków. Przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy ma charakter normy ogólnej, i wskazuje jedynie definicję kosztów uzyskania przychodu. Nie dostarcza on odpowiedzi na pytanie, jak takie koszty ustalić w konkretnej sytuacji prawno – podatkowej, zwłaszcza w razie istnienia przepisów, które na zasadzie wyłączności regulują metodę ustalenia kosztów i mają przez to charakter normy szczególnej wobec ogólnego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (zarówno w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o.), zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o. o. Uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych takiej oceny.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1, § 2 p.p.s.a. oraz przepisem art. 146 § 1 p.p.s.a., polegające na wykroczeniu przez Sąd I instancji poza przyznane mu kompetencje kontroli działalności administracji publicznej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki jawnej, stanowi kwota wartości bilansowej spółki jawnej, równa początkowej wartości majątku spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnej proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o.o.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że interpretując art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy pominąć sam etap przekształcenia i powrócić do momentu przystąpienia przez Skarżącą do spółki jawnej. Skoro moment przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie był dla Skarżącej źródłem przychodu z tytułu przydzielonych jej w Spółce z o.o. udziałów, to nie może być również podstawą do generowania kosztów. Takie wnioskowanie jest wyrazem funkcjonującej w prawie podatkowym zasady powiązania przychodów z kosztami. Z tego względu, należy cofnąć się do faktycznych, realnych wydatków, które poniosła Skarżąca, gdyż chodzi tutaj o wartość ubytku, jaki powstał w majątku podatniczki w związku z przystąpieniem przez nią do spółki jawnej, a więc o wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków od występującego ze Spółki jawnej wspólnika.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Zarzut ten należy uznać za trafny. Stanowisko stron i Sądu I instancji w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym zgodne było tylko co do podstawy prawnej związanej z ustalaniem kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem podlegającym opodatkowaniu według stawki 19% z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Z tego względu, że udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny prawidłowo wskazano, że zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który w 2013 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, który to przepis jest bez znaczenia dla wykładni tego przepisu w opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej kosztem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. miały być wydatki poniesione przez nią na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli na nabycie wkładu w spółce jawnej od ustępujących wspólników tej spółki, która to spółka przekształciła się następnie w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Według Ministra Finansów kosztem miały być pierwotne wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej wniesione jeszcze przez występującego wspólnika, czyli wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształconej, tj. spółce jawnej, które proporcjonalnie przypadają na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Skarżąca zamierza zbyć. Zgodnie zaś ze stanowiskiem WSA w Szczecinie koszty te winny zostać wyznaczone przez wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Koszt uzyskania przychodu ma wyznaczać zgodnie z tą koncepcją kwota wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z ograniczona odpowiedzialnością.

4.3. Kluczowe znaczenie ma zatem prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca poprzez wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania, a następnie sformułowanie wyjątku od tego wyłączenia, faktycznie przyjmuje regułę, zgodnie z którą wydatki tego rodzaju w istocie stanowią koszt uzyskania przychodu z kapitałów, lecz z przesuniętym momentem ich ustalania na chwilę odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Powoduje to swego rodzaju "zamrożenie" takiego rodzaju kosztu od dnia jego poniesienia do chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia udziałów i uzyskania tym samym przychodu z kapitałów pieniężnych, za jakie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. uznawał w 2012 r. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W języku prawniczym tego rodzaju koszty nazywane są także "historycznymi", czyli mającymi związek z przeszłością, czy też nawet istniejącymi, dokonanymi w przeszłości. Stanowisko to co do zasady podzielił także Sąd I instancji, lecz wadliwie uznał, że w takiej sytuacji nie dojdzie do ustalenia kosztu w zgodzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że jest wprost przeciwnie, gdyż z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w takim przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość. O tym, że w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przekonuje także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca mianowicie w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. przewidział szczegółową regulację dotyczącą ustalania kosztów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, które na dzień zbycia tych udziałów jako koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości, czy to nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1), czy też przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (pkt 2). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2015 r. w sprawie II FSK 1259/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślenia zatem wymaga, że w przypadku wydatków na nabycie lub objecie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest zaś jakichkolwiek innych reguł poza wyznaczonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługuje się on zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Trafnie w literaturze i orzecznictwie wskazano, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu (por. t. 11 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX/el; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., w sprawie III SA/Wa 2334/12, publ. CBOSA). Istotne zatem są koszty poniesione przez podatnika osiągającego przychód z danego źródła. Z cała pewnością nie są to koszty stanowiące wydatki poniesione przez pierwotnych wspólników spółki jawnej, którzy dokonali zbycia swoich udziałów kapitałowych w postaci wkładów do spółki jawnej na rzecz podatniczki. Ponadto należy zauważyć, że sposób określania kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o definitywnie poniesionym wydatku. Ma to zapobiegać m.in. temu, aby ten sam wydatek nie został kilkukrotnie rozliczony jako koszt uzyskania w odniesieniu do różnych źródeł przychodów. Jak wynika zaś z opisu stanu faktycznego jedynym wydatkiem poniesionym przez Skarżącą był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej od wspólników występujących z niej. Prócz tego nie były wnoszone żadne dodatkowe wkłady. To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki jawnej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczona odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej. Niemożliwa jest do przyjęcia koncepcja jakoby nie było innej metody ustalania kosztu aniżeli poprzez przyjęcie, że nabycie udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością "kosztowało" odpowiednią wartość udziałów w spółce jawnej. Takie określenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o którym stanowił art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f., sprzeczne jest z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wymagałoby odpowiednich zapisów ustawy podatkowej. Podzielić wobec tego należy pogląd wyrażony w podobnej sprawie przez NSA w powołanym już powyżej wyroku o sygn. akt II FSK II 1259/15, że przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. W konsekwencji na tle opisanego zdarzenia przyszłego kosztami będą wydatki poniesione przez Skarżącą na wkłady w przekształconej spółce osobowej, ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane.

4.4. Za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. Należy zauważyć, że kontrola legalności działalności administracji publicznej obejmująca orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach dotyczy przede wszystkim oceny wykładni prawa dokonywanej przez organ uprawniony do ich udzielania. Jeśli sąd administracyjny uznaje określoną wykładnię prawa materialnego za błędną, to nie może z uwagi na zakres kontroli ograniczyć się wyłącznie do stwierdzenia tej okoliczności. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., w sprawie I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA 2007/2/27), sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Również w zmienionym od dnia 1 lipca 2007 r. stanie prawnym, co do zasad, trybu i właściwości organów uprawnionych do udzielania interpretacji indywidualnych, uchwała ta i wyrażone w niej poglądy w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie mają zastosowanie do kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Skoro przez WSA w Szczecinie została zakwestionowana określona interpretacja przepisów prawa podatkowego, to był on zobowiązany do przedstawienia w jego ocenie prawidłowej wykładni. Jedynie wówczas gdy brak jest wypowiedzi, czy stanowiska organu interpretacyjnego co do określonej wykładni przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej, o której stanowi art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), sąd administracyjny nie może samodzielnie zastępować go w tej czynności. Uznanie zaś przez sąd administracyjny określonej wykładni za błędną wymaga prezentacji właściwego rozumienia określonego przepisu. Nie musi ono jednak być zgodne z oceną prawną stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego prezentowaną przez wnioskodawcę na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organu uprawnionego do wydania interpretacji tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na redakcję art. 204 pkt 1 i 2 p.p.s.a. brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu oraz strony wnoszącej skargę kasacyjną. Tym samym zastosowania znalazła ogólna zasada wynikająca z art. 199 p.p.s.a., zgodnie z którą strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.

-----------------------

10