II FSK 3558/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 891/17 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 891/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę J. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 22 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania, w wyniku rozwiązania spółki osobowej, środków pieniężnych i składników majątku. Opisując zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który w wyniku zawarcia umowy darowizny otrzyma od swojego ojca akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie: "SKA"). W wyniku zawarcia umowy darowizny strona zostanie akcjonariuszem SKA. Obok strony wspólnikiem w SKA będzie spółka z o.o. (dalej w skrócie: "Komplementariusz SKA"). SKA pełni rolę podmiotu holdingowego tj. będącego wspólnikiem pozostałych podmiotów z grupy. SKA posiada ogół praw i obowiązków w dwóch spółkach osobowych i jest wspólnikiem w spółce osobowej, w której posiada status komandytariusza (dalej w skrócie: "Spółka osobowa 1"). Głównym składnikiem majątkowym Spółki osobowej 1 są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością inkorporowanej zgodnie z przepisami prawa polskiego. SKA posiada również ogół praw i obowiązków w drugiej spółce osobowej, w której posiada status komandytariusza (dalej w skrócie: "Spółka osobowa 2"). W skład majątku Spółki osobowej 2 wchodzić będą środki pieniężne. Po zawarciu umowy darowizny akcji w SKA planowane jest podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowej formy prawnej i przekształceniu w spółkę komandytową. W tej spółce strona zostanie komandytariuszem, zaś komplementariuszem będzie Komplementariusz SKA. Spółka komandytowa zostanie wspólnikiem w: Spółce osobowej 1 i Spółce osobowej 2. W przyszłości, po przekształceniu SKA w spółkę komandytową, dojdzie do podjęcia decyzji o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie przez spółkę komandytową. W związku z tym, podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu spółki przekształconej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 Kodeks spółek handlowych) na mocy jednomyślnej uchwały wspólników. W wyniku likwidacji spółki komandytowej strona stanie się komandytariuszem w Spółce osobowej 1 i Spółce osobowej 2. Po podjęciu czynności mających na celu uproszczenie struktury grupy dojdzie do podjęcia decyzji o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie także przez Spółkę osobową 1 i Spółkę osobową 2. Obie Spółki (1 i 2) zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 K.s.h.) na mocy jednomyślnej uchwały wspólników. W wyniku likwidacji Spółki osobowej 1 strona otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku zaś likwidacji Spółki osobowej 2 strona otrzyma środki pieniężne.

W oparciu o powyższy opis zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) czy otrzymanie przez stronę udziałów w wyniku likwidacji Spółki osobowej 1 rodzić będzie u strony obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) czy otrzymanie przez stronę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki osobowej 2 rodzić będzie u strony obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że ani otrzymanie udziałów w wyniku likwidacji Spółki osobowej 1, ani otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki osobowej 2 nie będzie rodziło po jej stronie przychodu i nie będzie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, upoważniony do wydania interpretacji, zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Minister w piśmie z dnia 9 listopada 2016 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 17 listopada 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówiono wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem organu w odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że mogłyby spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Przy czym ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIIa O.p.

1.3. Minister Rozwoju i Finansów, po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 17 listopada 2016 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu celem skarżącego było przesunięcie majątkowe aktywów znajdujących się w SKA do własnego majątku, stąd przedstawione schematy optymalizacyjne zawierające: przekształcenie SKA (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową, dokonanie likwidacji spółek osobowych, w których ogół praw i obowiązków posiadała wcześniej SKA oraz rozwiązanie spółki komandytowej. W efekcie otrzymanie środków pieniężnych i składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest zwolnione od opodatkowania stosownie do przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Tymczasem zwolnienie przewidziane w tych przepisach miało służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie, tj. raz jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie na etapie jej likwidacji.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanym na wstępie wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 891/17, oddalił skargę strony i zaakceptował stanowisko organu, że wydana w sprawie opinia stanowi zapowiedź traktowania stanu faktycznego scharakteryzowanego we wniosku o interpretację jako takiego, który może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że na mocy art. 14b § 5b O.p. zachodzą podstawy do odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem takiej decyzji. WSA podzielił ocenę przedstawioną w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r., a mianowicie, że określone elementy stanu fatycznego wskazują na zastosowanie schematu optymalizacyjnego i przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych układem działań podatnika. Efektem planowanych działań, pozwalających na osiągnięcie podatkowo korzystnego rezultatu jest wykorzystanie neutralności podatkowej procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W rezultacie WSA zaaprobował stanowisko organu co do zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz 14b § 5b O.p. ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania z uwagi na okoliczność, iż do wydania postanowień w obu instancjach doszło w oparciu o kilka złożonych przez stronę wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podczas, gdy postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa prowadzone jest wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego w konkretnym wniosku, a nie we wszystkich złożonych przez wnioskodawcę wnioskach; w konsekwencji postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 5b O.p., również może zostać wydane wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego w jednym konkretnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z uwagi na powyższe poważne naruszenie przepisów postępowania WSA w Warszawie winien uchylić wydane przez organ postanowienia w obu instancjach;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b oraz art. 119b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie musi dokonać ustalenia, iż w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy przy stosowaniu przepisu art. 14b § 5b O.p., normalnym następstwem postępowania organu jest dokonanie oceny, czy przedmiotowa instytucja ma w ogóle potencjalne zastosowanie czy też, nawet takiego potencjalnego zastosowania mieć nie może, a w konsekwencji przed wydaniem postanowienia organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie nie znajduje zastosowania, którakolwiek z okoliczności negatywnych. Z uwagi na dopuszczenie się przez organ powyższego naruszenia przepisów postępowania WSA w Warszawie powinien był uchylić wydane postanowienie ponieważ dotknięte jest ono poważnymi uchybieniami, polegającymi na niedokonaniu ustaleń, czy w sprawie zastosowanie ma którakolwiek z okoliczności negatywnych, uniemożliwiających zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b O.p. poprzez niewskazanie zakresu powstania korzyści podatkowej po stronie skarżącego i pominięciu okoliczności wpływających na brak możliwości powstania tej korzyści takich jak konieczność opodatkowania niepodzielonych zysków na moment przekształcenia SKA. Zdaniem skarżącego kasacyjnie prawidłowe działanie WSA powinno polegać na zweryfikowaniu, czy organ wykazał jakiego rodzaju korzyść podatkowa może wystąpić w ramach całokształtu realizowanych operacji, a nie tylko na jej ostatnim etapie; w ramach omawianego postępowania taka weryfikacja z pewnością nie nastąpiła i w konsekwencji dokonano oceny wybiórczych elementów transakcji, uznając je za powodujące korzyść podatkową z pominięciem innych elementów generujących opodatkowanie, które tę korzyść niwelują;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b oraz art. 119a O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie musi badać czy w sprawie główną/jedyną przesłanką podejmowanych czynności była korzyść, czy też występują inne nie mniej ważne korzyści, które skłaniają podatnika do przeprowadzenia transakcji w opisany sposób. W opinii autora skargi kasacyjnej prawidłowe działanie WSA powinno polegać na dokonaniu oceny działania organu pod kątem zbadania występowania innych korzyści niż tylko korzyści o charakterze podatkowym, gdyż w przeciwnym razie nie mogłaby zostać spełniona hipoteza przepisu art. 119a O.p., a przez to nie mógłby znaleźć zastosowania art. 14b § 5b O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżący osiąga jakąkolwiek korzyść podatkową w wyniku rozwiązania spółki, w sytuacji w której przekształcenie SKA opisywane jako wcześniejszy etap transakcji powoduje konieczność opodatkowania niepodzielonych zysków, co w praktyce powodować może brak jakiejkolwiek korzyści podatkowej, co organ i WSA kompletnie pomijają. Z uwagi na powyższe na gruncie przedmiotowej sprawy WSA oraz organ nie mogły dojść do przekonania, że spełnione są przesłanki wskazane na gruncie powołanych przepisów ponieważ strona z tytułu przedmiotowej transakcji może nie osiągnąć jakiejkolwiek korzyści podatkowej, jeśli jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu przekształcenia;

b) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na istnienie możliwości osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podczas gdy wykazanie przedmiotowej przesłanki nastąpiło poprzez zestawienie ze sobą niezwiązanych okoliczności oraz w następstwie pomijania konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń. Z uwagi na powyższe nie można przyjąć, że w wyniku wskazanego postępowania mogło dojść do wykazania, iż spełniona jest przesłanka osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę, skoro pominięte zostały następstwa zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa;

c) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest uzasadnione przypuszczenie po stronie organu odnośnie możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia powinna prowadzić zaś do wniosku, że organ obowiązany jest do wykazania, iż spełnione mogą być wszystkie pozytywne przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania oraz że nie są spełnione przesłanki negatywne, a więc w konsekwencji, że faktycznie możliwe jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień w obu instancjach, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego, powołując się na treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. oparł skargę kasacyjną zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

4.1. Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2018 r.; o sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, o sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 893/18; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 1013/18; z dnia 21 października 2020 r., o sygn. akt II FSK 1577/18 – dostępne w CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy przedstawione w powyższych wyrokach, korzystając z zawartej w nich argumentacji.

4.2. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a Działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz. 3 oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., o sygn. akt K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. 2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., a także w rozdziale 4 Działu IIIa O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, czyli przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.).

W postępowaniu interpretacyjnym prowadzący je organ może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 O.p w związki z art. 14 h O.p. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 119zf O.p. oraz art. 119x § 4 O.p., przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, powyższe jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia.

Postępowanie o wydanie interpretacji oraz postępowanie dotyczące opinii zabezpieczających rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim stosownie do dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017).

4.3. Na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on – wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p. Z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a O.p. należy skonstruować normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 - § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 oraz art. 197 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych powyżej regulacji prawnych, wynikających z art. 119a § 3 - § 5 O.p., przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje zagadnienie, czy można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje.

4.4. Z powyższych rozważań wynika, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p, adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu wszystkich przesłanek odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz ewentualne wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym.

Uwzględniając zatem uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego obecnie do wydawania interpretacji indywidualnych - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

4.5. Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i ewentualnych wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli zaś przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej li tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem interpretacja podatkowa nie jest ani aktem administracyjnym, ani decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest też opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Rozważając teoretycznie – nawet gdyby wezwać zainteresowanego wnioskodawcę do sprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez wskazanie uzyskanej bądź oczekiwanej korzyści podatkowej oraz jej wartości, to podatkowy organ interpretacyjny nie miałby jakichkolwiek możliwości dowodowych, żeby dane te zweryfikować, albowiem w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie prowadzi się postępowania dowodowego. Gdyby natomiast w ewentualnym (przyszłym) postępowaniu podatkowym zostało ustalone, że wbrew treści wniosku wymienione wartości wystąpiły lub były inne od wskazanych przez zainteresowanego, wydana interpretacja z tego powodu oraz w powyższym zakresie nie realizowałaby funkcji ochronnych. Nie można bowiem realnie zastosować się do treści interpretacji wydanej w odniesieniu do indywidualnego stanu faktycznego, który w rzeczywistości różni się od przyjętego w interpretacji.

4.6. Wobec powyższego rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ, że nie był obowiązany badać, czy w tym przypadku nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano powyżej, art. 14b § 5b O.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Porównanie przepisów art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 O.p. wskazuje zaś na to, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany nie jest obowiązany do wskazania skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych wynikających z opisanych we wniosku czynności. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga bowiem, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego jak już wspomniano w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3819/17 - dostępny w CBOSA).

W tym stanie rzeczy prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący miał podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej przez właściwy organ z zastosowaniem art. 119a O.p. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia powyższych przepisów procesowych uznano za bezzasadne.

4.7. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że organ w zaskarżonych postanowieniach bazował na opisanym we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie zdarzeniu przyszłym, polegającym na przekształceniu SKA w spółkę osobową, następnie dokonaniu likwidacji spółek osobowych, w których ogół praw i obowiązków posiadała wcześniej SKA, a w końcu rozwiązaniu spółki komandytowej. Organ jedynie wspomniał, że znany jest mu z urzędu fakt przedstawienia przez stronę we wnioskach powyższych działań w różnej kolejności, co nie oznacza, że przyjęto zdarzenia z innych wniosków niż ten, który rozpatrywano w niniejszej sprawie. Zatem do wydania postanowień w obu instancjach doszło w oparciu o wyłącznie jeden wniosek, w którym strona opisała poszczególne elementy zdarzenia przyszłego. Nieporozumieniem jest więc twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby w sprawie doszło do wydania postanowień "w oparciu o kilka złożonych przez stronę wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji". Informacja co do większej ilości wniosków strony nie była też przedmiotem sporu przed WSA w Warszawie. To w treści opinii, która nie podlegała ocenie Sądu pierwszej instancji wskazano jedynie, że "poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą (...) stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego)".

4.8. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia uwzględniającego skargę w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Oczekiwane przez stronę orzeczenie uchylające zaskarżone postanowienia nie jest skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy lit. a) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy zatem od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie podważono bowiem skutecznie ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do wykładni prawa. W konsekwencji nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a.

4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

M. Bejgerowska A. Hanusz M. Wolf-Kalamala