II FSK 3541/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 378/18 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 378/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Z. N. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS, organ) z 22 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z 26 października 2017 r. nr [...];[...] oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

DIAS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 – dalej: O.p.), w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483 z późn. zm. – dalej: Konstytucja RP) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i poinformowanie o tym strony przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli termin wszczęcia postępowania podatkowego jest bardzo odległy od momentu, w którym zaistniałoby przedawnienie zobowiązania, gdyby nie zawieszenie jego biegu, podczas gdy w świetle art. 70 § 6

pkt 1 O.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu termin wszczęcia postępowania podatkowego, a dla zachowania wynikającej

z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymagane jest poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co potwierdza sentencja ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji niewłaściwej wykładni niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyniku uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz poinformowanie o tym fakcie strony, gdy nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie spowodowało skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i tym samym zobowiązanie podatkowe się przedawniło, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony i uchylił decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUS oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uwzględnienie skargi strony

i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcia że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i poinformowanie o tym strony przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli termin wszczęcia postępowania podatkowego jest bardzo odległy od momentu, w którym zaistniałoby przedawnienie zobowiązania, gdyby nie zawieszenie jego biegu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i poinformowanie o tym fakcie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony i uchylił decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUS oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, nie wyjaśnienie wystarczająco podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wskazanie jednoznacznie jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy podatkowe, co uniemożliwia organowi zapoznanie się w pełni z oceną prawną

i polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, a więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W piśmie procesowym zatytułowanym "Odpowiedź strony" skarżący wskazując na bezzasadność postawionych zarzutów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej.

Nadto, Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne

w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie

art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca

2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił

więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny

i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wynikiem oceny legalności decyzji organów obydwu instancji wyprowadzonym przez Sąd pierwszej instancji. Podniesione zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w okolicznościach tej sprawy, pozostają całkowicie nieusprawiedliwione.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił kompletnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia wykluczałoby potrzebę dokonania oceny pozostałych zarzutów. Zarzut ten jest jednak niezasadny, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia ww. przepisu można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także

Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia

w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku

pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew temu na co wskazuje organ w skardze kasacyjnej, WSA - w sposób spójny, jasny, rzeczowy,

z uwzględnieniem zindywidualizowanych aspektów tej sprawy, jak też z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawa oraz orzecznictwo - wyjaśnił kierunkowe dyrektywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie jest przy tym zrozumiałe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku dotknięte jest wadą nie wyjaśnienia wystarczająco podstawy prawnej orzeczenia i nie wskazania jednoznacznie jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy podatkowe, co uniemożliwia organowi zapoznanie się w pełni z oceną prawną i polemikę z argumentacją zawartą

w uzasadnieniu wyroku, skoro skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa tak procesowego, jak i materialnego, a w jej uzasadnieniu przedstawiono obszernie swoje polemiczne stanowisko ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Sądu kasacyjnego nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej – dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego jak

i materialnego. Ponieważ mają one charakter komplementarny zostaną rozpoznane łącznie. Ich istota sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy w istocie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw.

z art. 2 Konstytucji RP (przez to niewłaściwie go zastosował) przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe

i poinformowanie o tym strony przed upływem terminu przedawnienia wskazanego

w art. 70 § 1 O.p. nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli termin wszczęcia postępowania podatkowego jest bardzo odległy od momentu, w którym zaistniałoby przedawnienie zobowiązania, gdyby nie zawieszenie jego biegu. W konsekwencji, czy zasadnie WSA orzekł o uchyleniu obu decyzji organów – I i II instancji i o umorzeniu postępowania w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że autor skargi kasacyjnej zdaje się bagatelizować okoliczności stanowiące stan faktyczny sprawy – uściślając - przebieg postępowania prokuratorskiego i podatkowego, to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie sporu - w zakresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania – wymagało uprzedniej analizy i oceny wszystkich zdarzeń, które na stan faktyczny w tej sprawie się składały.

Przypomnieć pokrótce należy, że organy stwierdziły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2005 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, które wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Uznały, że skarżący wiedział o fakcie prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt[...] (postępowanie in rem), które wiązało się z niewykonaniem w/w zobowiązania podatkowego. Ten stan rzeczy, w ich przekonaniu, miało potwierdzać postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w O. z 27 maja 2010 r. sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy, które zostało doręczone skarżącemu w dniu 16 czerwca 2010 r. Dodać należy, że postępowanie podatkowe w tej sprawie NUS wszczął w dniu 12 marca 2015 r. i zakończył je przez wydanie decyzji w dniu 26 października 2017 r. Z kolei DIAS wydał zaskarżoną decyzję w dniu 22 marca 2018 r.

Jak zostało to już powyżej zaznaczone, prawidłowo Sąd przyjął, że dla rozstrzygnięcia czy w istocie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego koniecznym było prześledzenie kolejności podejmowanych przez organ ścigania czynności w postępowaniu o przestępstwo skarbowe oraz przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Szczegółowy opis w tym zakresie został przedstawiony na kartach 15-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Bez wątpienia, poczynione ustalenia obligowały Sąd do rozważenia, czy w związku

z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżący został powiadomiony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania

o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, jak też czy tym powiadomieniem mogło być postanowienie Prokuratora z 27 maja 2010 r. sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy.

Jak wiadomo, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie doręczenia skarżącemu w dniu 16 czerwca 2010 r. ww. postanowienia Prokuratora z 27 maja 2010 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkluzja WSA jest prawidłowa, uzasadniona realiami tej sprawy i wskazaną przez Sąd podstawą prawną – art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. Uwypuklone zastrzeżenia Sądu - poczynione pod kątem przebiegu w/w postępowań – utwierdzają

w opinii, że w przypadku tej sprawy zasada legalizmu musiała ustąpić zasadzie zaufania do działań organu publicznego, gdyż w przeciwnym razie ochrona praw jednostki (skarżącego), w tym prawa do żądania umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, byłaby iluzoryczna.

Słusznie Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku uwzględniając, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – wyroki z 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt P 41/10, z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11; z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 - zwrócił uwagę na takie istotne kwestie, jak: -/ zachowanie zasady równej ochrony praw podatników w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych;

-/ niebezpieczeństwo pozostawania "wiecznym dłużnikiem"; -/ wyjątkowość instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Celnie, pozostając w okolicznościach stanu faktycznego sprawy zwrócił uwagę na szeroki zakres postępowania o przestępstwo skarbowe i różny jego przebieg

w odniesieniu do podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za 2005 r. ( k- 22-24 uzasadnienia wyroku). Jak wykazał, w rozpoznawanej sprawie postępowanie

o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2005 r. wszczął organ ścigania, który

o fakcie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa (w fazie in rem) nie informował skarżącego. I choć organy przekonując o wiedzy strony co do wszczęcia tego postępowania na skutek doręczenia jej w dniu 16 czerwca 2010 r. postanowienia

o żądaniu wydania rzeczy, (więc zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) powołały się na wyrok WSA o sygn. akt I SA/Sz 652/12 wydany w sprawie skarżącego, dotyczący podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., to jednak prawidłowo WSA wywiódł, że orzeczenie to głównie z uwagi na odmienne ustalenia faktyczne związane z kolejnością działań organów nie przesądza kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Jak bowiem wykazał, a czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 652/12 zarówno organ ścigania wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe (in rem), jak i organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec strony w dniu 15 września 2010 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. (po uprzednim doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w dniu 7 września 2010 r.). Uprawnionym więc było założenie, że skarżący wiedział, że postępowanie podatkowe się toczy. Brał on w nim też czynny udział. Sąd ów, zważając, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2005 r. upływał 31 grudnia 2010 r., zaś za grudzień 2005 r. - 31 grudnia 2011 r. ocenił, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 doszło do powiadomienia skarżącego, przez doręczenie mu 16 czerwca 2010 r. ww. postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, i że

w sprawie podatku od towarów i usług doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z tym organy były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania stosownych decyzji.

Natomiast, w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ podatkowy w dniu 12 marca 2015 r., i to po uprzednim wezwaniu organu do tej czynności, przez organ ścigania.

Trafnie WSA spostrzegł, że w postępowaniu o przestępstwo skarbowe organ ścigania bardzo szeroko określił jego zakres jako narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku akcyzowym za 2005 r. i ten zakres uwidoczniony był ww. postanowieniu o żądaniu wydania rzeczy. Niemniej jednak, całe to postępowanie zostało przez organ ścigania zawieszone w dniu 30 grudnia 2011 r. na podstawie art.114a k.k.s. w związku z oczekiwaniem wydania orzeczeń przez sąd administracyjny, mimo, że postępowanie podatkowe toczyło się tylko w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postępowanie to organ ścigania podjął w dniu 19 listopada 2014 r. (tj. po wydaniu przez sądy administracyjne wyroków w obu instancjach dotyczących podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r.) i na jego podstawie przedstawił skarżącemu zarzuty w dniu 1 grudnia 2014 r. oraz wniósł do sądu karnego akt oskarżenia wobec skarżącego, również związany wyłącznie

z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług w 2005 r.

Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postępowanie skarbowe (nadal w fazie in rem) zostało przez organ ścigania zawieszone w dniu 30 grudnia 2014 r. z uwagi na oczekiwanie wydania wyroku przez sądy administracyjne

w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, nie może być uznany za chybiony pogląd WSA, że skarżący pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu, skoro postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe organ ścigania zakończył wniesieniem przeciwko niemu aktu oskarżenia tylko w zakresie podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że przeprowadzone na wniosek prokuratora postępowanie podatkowe dotyczyło też tylko podatku od towarów i usług.

Istotne znaczenia ma również argument Sądu, że postępowanie przygotowawcze in rem nie musi skończyć się postawieniem zarzutów danej osobie takich samych,

w zakresie których toczyło się postępowanie in rem, które jest jedynie etapem postępowania karnego. W rzeczy samej, w niniejszym stanie faktycznym, mimo szerokiego zakresu postępowania in rem dotyczącego ewentualnych uszczupleń

w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku akcyzowego za rok 2005, tj. czynów z 286 § 1 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s., art. 65 § 1 k.k.s., art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., skarżącemu przedstawiono zarzut związany

z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług, tj. czynu z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Tak więc, postępowanie przygotowawcze uległo zawężeniu, dokonano zmiany opisu i kwalifikacji prawnej czynu o popełnienie, którego oskarżono stronę.

W tej sytuacji trafnie Sąd wspierając się stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że istotną rzeczą jest długość trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, by podatnik nie był po latach zaskakiwany działaniem organów podatkowych, by nie stał się "wiecznym dłużnikiem" Skarbu Państwa, by upływ czasu nie wpływał negatywnie na możliwość obrony jego praw. W realiach niniejszej sprawy, gdyby zaaprobować pogląd organu, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania byłby zawieszony od 16 czerwca 2010 r. nadal, gdyż stosownie do brzmienia art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p., postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie zostało prawomocnie zakończone (organ ścigania je zawiesił), a także organowi podatkowemu nie doręczono odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Tak więc, termin zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego byłby bliżej nieokreślony, trwający nawet kilkanaście lat.

Nie sposób też nie zgodzić się z WSA, który uwzględniając orzecznictwo TK wykazał, że w okolicznościach tej sprawy długość trwania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego miała wpływ na prowadzenie postępowania podatkowego

w zakresie możliwości zebrania pełnego materiału dowodowego (korespondencja prowadzona przez organy z prokuraturą, adnotacje służbowe pracownika organu podatkowego z 16 kwietnia 2015 r. i 16 listopada 2015 r., korespondencja organu prowadzona ze skarżącym). Po pierwsze, nie można wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszystkich dokumentów

i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Po drugie, nie może z pola widzenia umykać fakt, że jak dowiedziono w tej sprawie, organ miał wiedzę

o prowadzonym przez prokuratora postępowaniu. Fakt ten winien był skłonić organ do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie przedmiotowego zobowiązania z urzędu najpóźniej w 2011 r., tym bardziej, że organ jest podmiotem, który z założenia powinien dysponować odpowiednią orientacją co do zależności występujących pomiędzy postępowaniem w podatku od towarów i usług a podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wykrycia u podatnika faktur, które nie obrazowały rzeczywistego stanu rzeczy. Odpowiednio szybko i w zbliżonym czasie przeprowadzenie obu postępowań (co do PIT i VAT) przyczyniłoby się z pewnością

do znacznego ograniczenia ewentualnych trudności w gromadzeniu materiału dowodowego. Analiza sprawy potwierdza natomiast trafność wniosku WSA, że organ podatkowy nie działał ani wnikliwie, ani bez zbędnej zwłoki. A mając na względzie poglądy TK przytoczone we wskazanych przez WSA wyrokach, że - jeżeli organy podatkowe nie wykonały w stosunku do podatnika żadnych czynności ukierunkowanych na kontrolę albo ewentualną egzekucję należności, upływ czasu może wzmacniać domniemanie prawidłowości rozliczenia się strony ze zobowiązania podatkowego - nie sposób nie podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że chociaż wszczęcie postępowania podatkowego nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w przeciwieństwie do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe - niemniej jednak, termin wszczęcia postępowania podatkowego nie może być bardzo odległy od momentu, w którym zaistniałoby przedawnienie zobowiązania, gdyby nie zawieszenie jego biegu. Wszczęcie postępowania podatkowego winno nastąpić w rozsądnym terminie. Przeciwne zapatrywanie prowadziłoby w istocie do akceptacji możliwości wszczynania postępowań podatkowych nawet po bardzo wielu latach od daty, w której dane zobowiązanie już dawno by się przedawniło, gdyby nie jego zawieszenie.

Skład orzekając Sądu kasacyjnego zauważa, że pogląd wpisujący się w powyższe rozważania został wyrażony w wyroku z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 894/14. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na tle art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p.

(w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia)., stwierdził między innymi, że "zasady ogólne postępowania podatkowego niosą w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykraczają poza ramy prawne. Mają one na uwadze takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. W doktrynie wskazuje się, że zasady ogólne mają szereg konsekwencji prawnych. I tak po pierwsze wyznaczają reguły niejako wyjęte przed nawias i wspólne dla wszystkich stadiów postępowania podatkowego. Po drugie same nie wyznaczają żadnych nowych samoistnych instytucji, lecz są nomami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Po trzecie poszczególne przepisy szczegółowe muszą być interpretowane zgodnie z zasadami ogólnymi. W ten sposób zasady ogólne mogą stanowić bardzo istotne źródło wskazań interpretacyjnych w stosunku do wszystkich instytucji Ordynacji podatkowej. Po czwarte zasady ogólne mogą służyć do wypełnienia ewentualnych "luk" w uregulowaniach szczegółowych Ordynacji podatkowej (por. pkt I w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Unimex, str. 605-606)."

Dalej NSA zaznaczył, że "Godzi się zauważyć, że obydwie wskazane zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. (..) Oceniając instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu zasiedzenia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia (por. pkt 3.3. uzasadnienia wyroku TK). Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie,

a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto trafnie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Należy wreszcie zauważyć, że przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych (por. pkt 4.4. uzasadnienia wyroku TK). Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych."

NSA zaznaczył również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia

decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA z: 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12,

5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1041/13). Wskazał, że w doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem,

a organem podatkowym (por. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24).

Na zakończenie, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na poglądy wyrażone w uzasadnieniu do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, które stanowią

pewne uzupełnienie do powyższych rozważań i poruszonych w nich zagadnień. Choć Sąd dostrzega, że uchwała zapadła w związku z problemem prawnym, który w tej sprawie się nie ujawnił, to zawarte w niej uwagi niewątpliwie korespondują również

z przedstawionymi powyżej argumentami. Stwierdza się w niej mianowicie, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna

w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych

z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121

§ 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić

fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego,

a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego

a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).".

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym konkretnym stanie faktycznym, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wpłynęła na ocenę o braku możliwości zaakceptowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez doręczenie ww. postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, traktowanemu jako powiadomienie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych i prawnych ocenił realne szanse strony w podejmowaniu skutecznej obrony swoich praw i interesów w sporze z aparatem skarbowym Państwa.

Wbrew sugestiom organu, wyrok nie jest dotknięty wadą sprzeczności. Twierdzenia DIAS podnoszone w tym względzie w ogóle nie uwzględniają zaprezentowanego przez Sąd wywodu prawnego, oraz przedstawionego w sposób spójny i rzetelny opisu przebiegu zaistniałych zdarzeń i podejmowanych / nie podejmowanych przez organy czynności. Bez wątpienia, Sąd pierwszej instancji wykazał, że wszystkie te okoliczności miały w tej sprawie istotne znaczenie przy rozstrzyganiu, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w skutek doręczenia skarżącemu w dniu 16 czerwca 2010 r. postanowienia z 27 maja 2010 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie

art. 184 p.p.s.a.