II FSK 3473/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T.-A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 208/18 w sprawie ze skargi S. T.-A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T.-A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 208/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę S. T. - A. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach (dalej: DIAS, organ) z 4 grudnia 2017 r.

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów odmowy zmiany decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Żądając jego uchylenia w całości, zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 174

pkt 2 p.p.s.a.), to jest art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(z 2017 r. Dz. U. poz. 201 ze zm., dalej: O. p.), co miało polegać na całkowicie błędnym jego zastosowaniu przez organ, a w ślad za nim przez WSA - przez uznanie za bezzasadny wniosku skarżącej o wznowienie postępowania. Według pełnomocnika, de facto naruszenie ze względu na istotę sprawy ma wpływ na jej rozstrzygnięcie, a nie tylko "może mieć" jak stanowi w/w przepis p.p.s.a. Wniosek, organ, a za nim WSA uznały za bezzasadny mimo wystąpienia po wydaniu decyzji o charakterze ostatecznym, to jest decyzji Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2013 r. nr [...] (utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B.

z 28 marca 2013 r. Nr [...]) zmiany okoliczności faktycznych wpływających na określenie zobowiązania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, a zmiana ta dotyczyła kwestii dowodowej, a nie merytorycznej, tymczasem błędne zastosowanie art. 245 O.p. przez organ utrzymane wyrokiem WSA nastąpiło wskutek oceny podniesionej przez skarżącą zmiany okoliczności faktycznych właśnie jako kwestii merytorycznej a nie dowodowej. Mianowice WSA za organem błędnie przyjął, że wskazane przez skarżącą dowody należy uznać za stanowiące wprost o uldze podatkowej, to jest ich brak w czasie skorzystania z tej ulgi przez skarżącą wprost przesądza o braku tego prawa (do ulgi), tymczasem dowody te nie stanowią o meritum sprawy, to jest o prawie lub braku prawa do ulgi ze względu na okres z którego pochodzą, ale stanowią o innej niż przy ich pierwotnym braku ocenie tego prawa, gdyż ich pojawienie się stanowi taką zmianę oceny całokształtu okoliczności, która jedynie uwiarygadnia fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkalne skarżącej. Krótko mówiąc, skarżąca przed sporządzeniem tych dokumentów, jak wykazało postępowanie podatkowe

i sądowoadministracyjne nie była w stanie jednoznacznie udowodnić, że jej wydatek miał cel mieszkalny, natomiast dokumenty te (wskazane w uzasadnieniu) retrospektywnie pozwalają jej ten cel w sposób bezsporny udowodnić. Tymczasem, WSA w wyroku błędnie podzielił stanowisko organu jakoby same daty tych dokumentów wprost przesądzały o braku prawa do ulgi, zatem dowody te potraktował bezpośrednio, podczas kiedy należało je potraktować posiłkowo, to jest jako wpływające na zmianę oceny stanu faktycznego, a nie jako kształtujące tenże stan faktyczny. Uzasadnienie wyroku świadczy zresztą o tym, że Sąd pierwszej instancji generalnie niewłaściwie interpretuje sens i cel regulacji art. 254 O. p.

2/ prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art. 21 ust. 1 pkt. 32 a ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w 2010 r. tekst jednolity: z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). pełnomocnik zaznaczył, że skarżąca uważa, że WSA, w ślad za organem w decyzji ostatecznej zastosował błędnie art. 21 ust. 1 pkt. 32a u.p.d.o.f., co nastąpiło w związku

z jego wykładnią rozszerzającą z jednej strony, oraz nadaniu w kontekście tego przepisu wskazanym przez skarżącą dowodów znaczenia materialnoprawnego, podczas kiedy w przekonaniu skarżącej mają znaczenie wyłącznie posiłkowe.

3/ ponadto strona zarzuciła wyrokowi, że WSA nie odniósł się w żaden

sposób do podniesionej przez nią okoliczności naruszenia konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności w decyzji ostatecznej ze względu na jej wydanie w okolicznościach rozpatrywania odwołania przez ten sam organ, który wydał akt objęty odwołaniem, co stanowi co prawda zarzut opierający się na naruszeniu przepisów postępowania, to jest podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., podobnie jak w pkt 1 skargi kasacyjnej, ale ze względu na specyfikę zarzutu, nieco różną od zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania art. 254 § 1 O.p. skarżąca go wyodrębniła.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, oceniając wniesione zarzuty jako bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej.

Dalej, Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne

w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie

art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (tak wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc

w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny

i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem żaden z postawionych w niej zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na względzie akta sprawy oraz stanowiska stron, za Sądem pierwszej instancji należy przyjać, że spór dotyczy odmiennej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku strony o zmianę decyzji ostatecznej określającej jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego przy ul. K. w W. Przy czym, według skarżącej, wydanie 22 stycznia 2015 r. na jej rzecz decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości nabytej przez nią w 2010 r. oraz dokonanie na jej rzecz darowizny

1/8 udziału we współwłasności niezabudowanej nieruchomości aktem notarialnym

Rep. A nr [...] w dniu 29 lipca 2014 r. spełniają przesłanki do zastosowania

art. 254 O.p. Organ stanowiska tego nie podzielił, czego konsekwencją było wydanie decyzji w przedmiocie odmowy zmiany decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd organów.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że w świetle art. 254 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).

Poza sporem w sprawie pozostaje, że decyzją z 28 marca 2013 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 53.500 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku nr [...] przy ul. K. w W. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy decyzją z 21 czerwca 2013 r., nr [...]. Z kolei, wyrokiem z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony na powyższą decyzję DIS, zaś skargę kasacyjną wniesioną przez stronę na to orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2828/14 oddalił. Następnie, pismem z 4 sierpnia 2017 r. skarżąca w powołaniu na art. 254 O.p. wniosła

o zmianę ostatecznej decyzji DIS z 21 czerwca 2013 r. Według niej bowiem nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że po wydaniu przedmiotowej decyzji,

a nawet po złożeniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lipca 2015 r. (błędnie wskazana data, winno być

- 8 kwietnia 2014 r.), skarżąca otrzymała decyzję ustalającą warunki zabudowy dla obiektu budownictwa mieszkaniowego. Wydanie tej decyzji w styczniu 2015 r. oraz otrzymanie przez stronę w formie darowizny od jej ojca gruntu umożliwiającego dojazd z działki, której dotyczą warunki zabudowy do drogi publicznej, stanowią w jej ocenie, zmianę stanu faktycznego znanego organowi w czasie wydania decyzji z czerwca

2013 r. i jednocześnie potwierdzają, że nabycie w 2010 r. przez nią działki stanowiło realizację jej celów mieszkaniowych i z tym zamiarem zostało poczynione.

Stanowiska tego nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, aprobując zarazem pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji.

W punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz

w ustawach podatkowych. Skoro zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze znaczenie dla stabilizacji wynikających z niej skutków prawnych, to ich wzruszenie może nastąpić jedynie w ramach postępowań nadzwyczajnych, określonych w O.p. lub w przepisach szczególnych. Wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (por. wyrok NSA z 1 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1681/13).

Takim przepisem, dopuszczającym wyjątek od zasady ustanowionej w art. 128 O.p., jest również art. 254 O.p. Uregulowano w nim szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247-252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1126/14 oraz II FSK 1763/14). W judykaturze prezentowany jest pogląd, że przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1823/14). Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegl. Pod. z 2002 r., nr 3, s. 50).

Mając na względzie powyższe uwagi oraz stan tej sprawy, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, zaakceptowane przez Sądu pierwszej instancji, że

w analizowanych okolicznościach instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani – co ważniejsze - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują

takiej sytuacji, która pozwoliłaby na zastosowanie art. 254 O.p. W szczególności -możliwości takiej nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Jak podkreślono, również w zaskarżonej decyzji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakłada możliwości zmiany decyzji ostatecznej, którą określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w razie spełnienia warunków zwolnienia, już po upływie okresu dwuletniego (podkreślenie Sądu). Tego zaś, jak się zdaje po analizie argumentów skargi kasacyjnej, oczekiwała strona skarżąca.

Przepis - art. 254 O.p. - nie ma samodzielnego charakteru, albowiem jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 6 września 2016r., sygn. akt II FSK 1763/14). I jak to już zostało powyżej wskazane, przesłanką wynikającą z tego przepisu jest zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Takiego waloru, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie sposób przypisać przedstawionym w załączeniu do pisma z 4 sierpnia 2017 r. dowodom. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy wydanie decyzji ustalającą warunki zabudowy dla obiektu budownictwa mieszkaniowego oraz otrzymanie przez stronę w formie darowizny od jej ojca gruntu umożliwiającego dojazd z działki, której dotyczą warunki zabudowy, do drogi publicznej. Innymi słowy, dokumenty powołane przez skarżącą nie stanowią zmiany okoliczności faktycznych, która ma rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już

w dacie wydania decyzji ostatecznej, a to wyklucza zastosowanie w tej sprawie instytucji zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p.

Uzupełniając powyższe uwagi, i jednocześnie mając na względzie wielokrotne powoływanie się przez stronę na rzekome motywy przedstawione przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozprawie z 27 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2828/14, należy podkreślić, że z uzasadnieniem ustnym Sądu II instancji nie sposób dyskutować, albowiem twierdzenia skarżącej - co do powołanych wówczas przez Sąd argumentów – są w obecnej chwili nieweryfikowalne. Natomiast z pisemnym uzasadnieniem tego wyroku można się zapoznać, albowiem orzeczenie to jest dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Motywy są w swej treści jasne, czytelne i jednoznaczne. Dość zatem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym wyraźnie przesądził, że "nie ma wątpliwości, że Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.". Sąd zaznaczył, że "wydatki bowiem poniesione przez Skarżącą na nabycie nieruchomości w postaci gruntu rolnego nie spełniają ustawowych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania omawianego zwolnienia od danego podatku od spełnienia łącznie dwóch warunków: (1) przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę oraz (2) dokonania tego wydatku w określonym przez niego terminie. Zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie, nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana

w doktrynie prawa podatkowego oraz potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego też słusznie zauważał WSA, że zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Poza sporem pozostaje też, że z przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. W tej sytuacji dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające tylko wydatkowanie środków, ale też nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. (..) Jeżeli zatem Skarżąca

w niniejszej sprawie domagała się zastosowania ulgi do uzyskanego przychodu w dniu 17 czerwca 2008 r. - wydatkowanego na zakup nieruchomości - to winna była wykazać, że najpóźniej w dacie 17 czerwca 2010 r. spełniła wszystkie warunki zwolnienia" (podkreślenia Sądu).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że skład orzekający Sądu ewidentnie przesądził, że na moment wyznaczony ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (tu do dnia 17 czerwca 2010 r.) – strona nie wykazała swojego prawa do przedmiotowej ulgi podatkowej. Z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia istotnym było, nie jak próbuje przekonywać strona skarżąca kasacyjnie nabycie jakiegokolwiek gruntu, lecz chodziło o nabycie działki o określonym charakterze – pod budowę budynku mieszkalnego, tymczasem w realiach tej sprawy skarżąca nabyła nieruchomość – grunty orne. A jak NSA zaznaczył, wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie nieruchomości w postaci gruntu rolnego nie spełniają ustawowych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Argumenty strony skarżącej, stanowiące swoisty rodzaj polemiki z owym orzeczeniem

i kwestiami w nimi przesądzonymi należy uznać za bezskuteczne, przede wszystkim

z racji brzmienia art. 170 p.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony

i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach wskazanych w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na tę kwestię zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji.

Na zakończenie warto również dodać, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, przepisy o podatkach lokalnych nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do zmiany decyzji, gdyż są to jedynie przepisy prawa materialnego, które - w przypadku zaistnienia pewnych okoliczności w trakcie okresu (roku) podatkowego - przewidują np. zmianę stawki podatkowej lub zmianę podatnika. Samodzielnie nie stanowią one jednak podstawy do zmiany decyzji (wydawanej zazwyczaj na początku roku podatkowego na cały rok "z góry"), gdyż na przeszkodzie stoi właśnie ww. zasada trwałości decyzji administracyjnych. Na formalną zmianę wydanej już decyzji pozwala właśnie art. 254 O.p., który musi być stosowany łącznie z którymś z ww. przepisów prawa materialnego.

W punkcie 3 osnowy skargi kasacyjnej strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do wskazanych tam kwestii. Niemniej jednak, w żadnym miejscu wniesionego środka zaskarżenia nie podniosła naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Samo natomiast ogólne nawiązanie w skardze kasacyjnej do braków uzasadnienia wyroku za sformułowanie takiego zarzutu uważane być nie może

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny wyeksponowały najistotniejsze argumenty, które czyniły w analizowanym stanie faktycznym twierdzenia strony skarżącej nieuprawnionymi.

Z podanych powyżej względów, mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.