II FSK 3435/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 407/18 w sprawie ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 407/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. R. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ)

z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub jego uchylenia w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na braku uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120,

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 §1 w zw. żart. 179 §1 w zw.

z art. 123 § 1, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 z dnia 2015 maja 2006 r.- dalej: O.p.) przez nieuprawnioną odmowę zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z 2 października 2018 r. po ewentualnym zanonimizowaniu danych objętych tajemnicą skarbową, z uwagi na to, że - jak błędnie uznano - zaistniała przesłanka interesu publicznego, przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż w szczególności organ drugiej instancji: -/ w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść strony, a pomijał wszystkie na korzyść, dysponując materiałem dowodowym, co do którego strona nie mogła się wypowiedzieć, -/ błędnie ustalił, że na podstawie udostępnionego stronie materiału dowodowego można dokonać jakichkolwiek wiążących ustaleń w sprawie czy ocenić wartość dowodową, a w szczególności można zastosować przepis art. 192 O.p.

2. art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co daje podstawę do zarzucenia WSA jednostronnego rozpoznania sprawy, uwzględniającego tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść strony i pomijające wszystkie na korzyść, czego dowodem jest odniesienie się wyłącznie do kwestii ujawnienia danych wrażliwych osób trzecich (ochrony ich interesu), a brak odniesienia się do możliwości udostępnienia przez organ kompletnych dokumentów zanonimizowanych, i jednocześnie akceptacji dla naruszenia przez organy art. 179 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie skarżonego postanowienia DIAS, a także poprzedzającego je postanowienia NUS,

w których organy obu instancji ograniczyły się jedynie do wskazania, iż w tej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca odmowę włączenia do akt postępowania kontrolnego wszystkich dokumentów (wyłączonych), a organy nie wykazały dlaczego odmawiają włączenia do akt tych wszystkich dokumentów po ich zanonimizowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na wstępie godzi się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak

z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte

w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej.

Nadto zaznaczyć trzeba, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentowany został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. jego zasadność, bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

Zarzut jest chybiony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślenia wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej

z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia.

Sąd pierwszej instancji wywiązał się w sposób dostateczny z obowiązku sporządzenia formalnie i konstrukcyjnie prawidłowego uzasadnienia, chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest zbyt obszerne. WSA ocenił postępowanie przeprowadzone przed organami obu instancji i wypowiedział się w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów. Wskazał podstawę prawną wyroku (art. 151 p.p.s.a.), wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia i wypowiedział się w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy odwołując się do materiału dowodowego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie opiera się na konkretnych danych

i wynika z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że z naruszeniem

art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia

art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r., sygn. akt

I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu dochodzi tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu którego dotyczy skarga popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien ich pominąć. Jednakże w rozpoznawanej sprawie z takimi naruszeniami prawa nie mieliśmy do czynienia. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do problematyki będącej przedmiotem skargi jako całości.

Co do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. wobec dość powierzchownego i mało skonkretyzowanego uzasadniania skargi kasacyjnej należy jedynie zaznaczyć, że przedmiotem kontroli WSA był akt wydany w trybie odmowy udostepnienia dokumentów. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zatem akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne dotyczącego tego przedmiotu sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku tego postępowania toczącego się przed organami. Przedmiot ten wyznaczał granice kontroli WSA.

Przechodząc do pozostałych zarzutów (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że generalnie wynika z nich, że skarżący zarzuca organom oraz WSA naruszenie przepisów procesowych prawa podatkowego - art. 178 § 1, art. 179, art. 123 O.p. (w powiązaniu również z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 192) ze względu na nierespektowanie jego prawa wglądu w akta sprawy z powodu wystąpienia "interesu publicznego", a w konsekwencji pozbawienie go czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.

Uszczegółowiając, przedmiotem sporu jest ocena działania organów, które powołując się na przesłankę interesu publicznego, uznały, jako prawnie chronione dobro osób trzecich, dane przedstawione w następujących dokumentach: - w piśmie NUS

w B. z 21 kwietnia 2017 r. informacje w sprawie rozliczeń podatkowych osoby niebędącej stroną postępowania podatkowego, -/ w decyzji z 24 października 2016 r. wydanej przez NUS w M. informacje dotyczące rozstrzygnięcia organu podatkowego w stosunku do M. K. oraz dane, tzn. nazwa firmy, adres podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego kontrahenta M. K., jak również szczegóły dotyczące współpracy M. K. z tym kontrahentem, -/ w postanowieniu o przedstawieniu zarzutu z 31 marca 2017 r. wydanego przez NUS w M. nazwę firmy, adres podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego, -/ w protokole przesłuchania podejrzanego z 20 kwietnia 2017 r. sporządzonego w siedzibie US

w M. informacje dotyczące osobistych spraw M. K., np. wykształcenie, liczba osób pozostających na utrzymaniu, stan zdrowia.

Według twierdzeń strony skarżącej, domagającej się okazania oryginałów dokumentów do wglądu pełnomocnikowi (który – jak argumentowano w zażaleniu - jest adwokatem związanym dożywotnio tajemnicą zawodową), organy nie wykazały w czym upatrują groźby naruszenia interesu publicznego a winny to precyzyjnie wskazać

w odniesieniu do każdego z dokumentu.

Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zasada jawności postępowania dla stron znajduje rozwinięcie m.in. w art. 178 § 1 O.p., który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 O.p. Przepis

art. 178 § 1 O.p., nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r.,

II FSK 2300/13).

Stosownie bowiem do treści art. 179 § O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne,

a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.

Pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego ustalenie występowania tej przesłanki, musi mieć oparcie

w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Zatem ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie jest dokonanie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, czy też ich części, w przypadku ustalenia na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Obowiązek ów organ prowadzący postępowanie konkretyzuje wydając postanowienie (art. 179 § 2 O.p.)

w uzasadnieniu, którego powinien przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny",

o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli

do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r. sygn. akt

II FSK 648/18). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu (podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego), których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt

II FSK 1876/10). W ww. wyroku z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 648/18). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji

o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy. Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10 i z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12). Zatem, ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia dokumentów lub ich części z akt sprawy.

Odnosząc zatem powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, koniecznym jest przypomnienie, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że NUS postanowieniem

z 2 października 2017 r.:

- w pkt I włączył w poczet dowodów postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, następujące dokumenty: • kserokopię decyzji z 24 października 2016 r. Nr [...], wydanej przez NUS

w M., • kserokopię postanowienia o przedstawieniu zarzutu z 31 marca 2017 r. Nr [...], wydanego przez NUS w M., • kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr [...], sporządzonego w siedzibie US w M.;

- w pkt II wyłączył z akt sprawy tego postępowania: • pismo NUS w B. z 1 kwietnia 2017r. Nr [...], • kserokopię decyzji z dnia 24 października 2016 r. Nr [...], wydanej przez NUS w M.,

• kserokopię postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia 31 marca 2017 r. Nr [...], wydanego przez NUS w M., • kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego z 20 kwietnia 2017 r. Nr [...], sporządzonego w siedzibie US

w M.;

- zaś w pkt III włączył w poczet dowodów tegoż postępowania dokumenty: • wyciąg

z kserokopii decyzji z 24 października 2016 r. Nr [...], wydanej przez NUS w M., • wyciąg z kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutu z 31 marca 2017 r. Nr [...], wydanego przez NUS w M., • wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego z 20 kwietnia 2017 r. Nr [...], sporządzonego w siedzibie US w M.

Z niekwestionowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika również,

że 11 października 2017 r. pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego. Wykonał też fotokopię dokumentów:

- wyciągu z kserokopii decyzji z 24 października 2016 r. Nr [...], wydanej przez NUS w M., - wyciągu z kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutu z 31 marca 2017 r. Nr [...], wydanego przez NUS w M., - wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego z 20 kwietnia 2017 r. Nr [...], sporządzonego w siedzibie US w M.

Następnie wniósł o udostępnienie materiału dowodowego wymienionego w pkt II postanowienia z 2 października 2017 r.

NUS odmawiając udostępnienia wnioskowanych dokumentów (to jest nie wyciągów, które zostały stronie okazane, a oryginałów - pełnej ich treści) powołując się na stosowne przepisy prawa wyjaśnił, że pojęcie interesu publicznego nie zostało

w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowane, jednak powszechnie przyjmuje się, że oznacza ono również dobro osób trzecich. W tej sprawie dobro osób trzecich ‒ to objęte tajemnicą skarbową informacje dotyczące osób niebędących stroną postępowania podatkowego, zawarte w dokumentach objętych wnioskiem pełnomocnika. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie organy wyjaśniły, w odniesieniu do każdego dokumentu z osobna, jakie dobro prawnie chronione uniemożliwia okazanie tych dokumentów pełnomocnikowi. Wyłączając z akt sprawy postanowieniem z 2 października 2017 r. NUS włączył jednocześnie do materiału dowodowego postepowania wyciągi tych dokumentów, z którymi pełnomocnik się zapoznał, wykonał ich fotokopie. Wyjątek stanowiło pismo NUS w B. z 21 kwietnia 2017 r., albowiem, jak wyjaśniono - ono w całości zawierało informacje w sprawie rozliczeń podatkowych osoby niebędącej stroną prowadzonego wobec skarżącego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie organu należy ocenić jako prawidłowe i słusznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie interes publiczny dotyczył informacji objętych tajemnicą skarbową, tj. danych osób trzecich, co istotne, a co umyka stronie skarżącej kasacyjnie – niebędących stroną postępowania podatkowego, oraz danych kontrahenta, ale dotyczących jego prywatnej sfery życia.

Powstaje zatem pytanie, czy odmowa stronie dostępu do dokumentów wyłączonych

z akt sprawy spowodowała naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Otóż odpowiedź na to pytanie może być tylko przecząca. Niewątpliwie bowiem skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w przepisie art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego

w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

Z tego powodu zarzuty naruszenia przez WSA przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej (pkt I.) należy również uznać za chybione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.