II FSK 3390/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 172/18 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.61.2018.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 172/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę M. K. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest zachowanie chronologicznej kolejności zdarzeń tj. najpierw odpłatnego zbycia, a następnie nabycia nieruchomości lecz wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dochodu na cele mieszkaniowe podatnika w terminie wskazanym w tym przepisie, podczas gdy warunek ten zostanie spełniony dopiero wówczas , gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. W treści skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną Organu, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie istotą sporu jest możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik dokona wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w tym w formie zaliczki, na poczet wcześniej dokonanego zakupu innego lokalu mieszkalnego.

Problem ten był przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1328/16 i 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3933/17 (CBOSA), których rozważania podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji zostały one obszernie przytoczone poniżej, stanowiąc podstawę do uznania stanowiska Sądu pierwszej instancji za prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Wskazać także należy, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 wskazał, że: "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego."

Wskazać także należy, że na tle wykładni tego przepisu zarysowały się dwa nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji, nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17, wszystkie w CBOSA).

Zgodnie zaś z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16; a przede wszystkim cytowane powyżej wyroki NSA z dnia: 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3933/17; 18 maja 2018, sygn. akt II FSK 1328/16 – wszystkie w CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela drugi z wyrażonych poglądów. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w sprawie. Z drugiej strony, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy, badając prawidłowość skorzystania z ulgi, ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17, CBOSA).

Brak jest uzasadnienia dla interpretacji przedmiotowego uregulowania, pozbawiającego skarżącego prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e ustawy przeznaczył on na zakup nieruchomości, służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości. Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz.2325), oddalił skargę kasacyjną.