II FSK 3383/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 487/18 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. G. kwotę 1 200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r, sygn. akt I SA/Gl 487/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. G. (dalej: " Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd iż : a) uzyskany przez Stronę przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości objęty jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wbrew temu co wykazały organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu; b) objęcie zwolnieniem podatkowym uzyskanego przez Stronę przychodu jest dopuszczalne tylko z tego powodu, że wykazana została możliwość dysponowania uzyskanym przychodem i na tej podstawie uznanie, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między przychodem a poniesionymi przez Stronę wydatkami na cele mieszkaniowe, podczas gdy organy podatkowe, wykazały ,że niespełnione zostały warunki konieczne do zastosowania zwolnienia przedmiotowego; c) celem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było co do zasady zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie zważając na źródło finansowania tych wydatków, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest, że wydatki na cele mieszkaniowe sfinansowane zostały środkami pieniężnymi pochodzącymi z innych źródeł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

W odpowiedzi na powyższe Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Spór powstały w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmówienia Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organy podatkowe nie kwestionują, że Skarżąca przed upływem dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Sporne jest jedynie to, czy na te cele wydatkowano przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości sprzedanej przez Skarżącą w dniu 6 października 2014 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, nie sposób zgodzić się z interpretacją przepisów dokonaną przez Organy podatkowe. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy podatkowe przyjęły, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego konieczne jest wykazanie, że środki, które znalazły się na koncie podatnika wskutek przelania ich przez nabywcę nieruchomości pozostawały na tym (lub innym rachunku bankowym należącym do podatnika) do czasu nabycia nieruchomości, za którą zapłacono przelewem z tegoż konta. Analizując akta niniejszej sprawy, skład orzekający wywodzi tożsame stanowisko, które w swoim rozstrzygnięciu zaprezentował WSA w Gliwicach. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15, wyrok NSA z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1071/17) NSA potwierdza aktualność poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97, w którym postawiono tezę, że przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży (pogląd ten także zaaprobował WSA w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2009 r., I SA/Gd 496/09). W rozpatrywanej sprawie Podatniczka konsekwentnie twierdziła, że zakup nieruchomości na terenie Szwecji sfinansowała z własnych oszczędności. Kwotę ze zbycia nieruchomości przelano na rachunek bankowy matki podatniczki, albowiem ona sama, zamieszkując na stałe w Szwecji, nie posiadała rachunku bankowego prowadzonego w Polsce. Skarżąca oświadczyła, że kwota otrzymana ze zbycia nieruchomości pozostawała na tym rachunku do kwietnia 2017 r. i w maju 2017 r. została w części przelana na szwedzki rachunek Skarżącej, co zostało udokumentowane w aktach sprawy. W tym kontekście zasadnie WSA w Gliwicach przytoczył wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17, w którym wskazano, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie jest wydatkowanie na określone w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednak wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości. Podatnik nie jest zobowiązany do wykazywania, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nieustannie pozostawała w jego dyspozycji przez cały okres od zbycia nieruchomości do czasu jej wydatkowania na cele mieszkaniowe, niejako "odłożona" na ten cel i nie służąca w międzyczasie do dokonywania innych płatności. Należy podkreślić, że Organ odwoławczy w uzasadnieniu podjętego przez siebie rozstrzygnięcia podzielił pogląd, iż środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony co do gatunku, a zatem nie jest istotne aby podatnik wydał konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów ze sprzedaży (oznaczone co do tożsamości), lecz aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą z tego źródła. W realiach niniejszej sprawy nie zakwestionowano, aby Skarżąca w chwili zakupu szwedzkich nieruchomości nie dysponowała kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania i pozyskała ją z innych źródeł, np. z kredytu, pożyczki lub darowizny. Ponadto, jak wskazał Sąd pierwszej instancji uprawdopodobnione jest, że kwota ze zbycia nieruchomości pozostawała na koncie, na które przelał ją nabywca w dniu 6 października 2014 r. aż do maja 2017 r., służąc w międzyczasie sfinansowaniu faktury wystawionej przez biuro nieruchomości, opłaceniu przedmiotowego podatku oraz zachowku związanego z odziedziczeniem przez Skarżącą zbytego mieszkania. Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób podzielić poglądu Organów pierwszej i drugiej instancji, które twierdzą, że środki na zakup szwedzkich nieruchomości nie pochodziły ze sprzedaży nieruchomości. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Organy podatkowe nie wykazały, iż na zakup szwedzkich nieruchomości nie został wydatkowany przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży odziedziczonego w Polsce mieszkania, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Z tych względów, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).