II FSK 3382/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 110/18 w sprawie ze skargi K.C.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2017 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krzysztofy Ciepieli-Kielan na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 110/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.C. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Należy wskazać, że 28 maja 2018 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach zapadł również wyrok oddalający skargę męża Skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (sygn. akt I SA/Gl 109/18).

Pełnomocnik Skarżących wywiódł od powyższych wyroków skargi kasacyjne, w których na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył te wyroki w całości i wniósł o uchylenie ich w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm obowiązujących.

Strona skarżąca przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i bezpodstawnym zastosowanie art. 151 P.p.s.a., tj.:

1. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej zwana jako "O.p.") poprzez:

a) błędne ustalenie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzje organu drugiej instancji zapadłe w sprawach, zostały wydane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie uprawdopodobnienia przychodów w wysokości pokrywającej poniesione wydatki,

b) wydanie wyroków nieznajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów),

c) wadliwą kontrolę obu decyzji pod kątem zaistnienia przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 26 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (dalej jako "rozporządzenie"), poprzez uznanie, iż obie decyzje zostały opatrzone prawidłowym podpisem elektronicznym pomimo, że brak jest na egzemplarzach decyzji lub innym dokumencie dołączonym do decyzji identyfikatorów podpisów elektronicznych, świadczących o opatrzeniu ich podpisem przez upoważnionego pracownika, jak również brak weryfikacji i odniesienia się do treści upoważnienia dla Pani B.W.,

d) a także uznanie, że pismo nazwane "wnioskiem" jest jedynie pismem przewodnim, pomimo, że faktycznie było prawidłowo podpisaną, aczkolwiek wadliwą decyzją nieposiadającą elementów decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt od 1 do 8 O.p. Tym samym dokonano wadliwej kontroli aktów administracyjnych pod tym kątem i nie zastosowano art. 26 rozporządzenia,

e) wadliwe uzasadnienie faktyczne obu wyroków, albowiem są tam zawarte błędne i nielogiczne wyliczenia organu w zakresie dochodów i wydatków Skarżących, a także brak uwzględnienia inflacji oraz dokonanie wadliwego przeliczenia starych złotych na nowe poprzez przesunięcie przecinka o cztery miejsca w lewo, powołując się na denominację, nie stosując przy tym przelicznika średniej krajowej płacy w gospodarce narodowej w kontrolowanych latach i tym samym zaniżenie przychodów przy jednoczesnym zawyżeniu wydatków (przyjęcie wydatków na budowę domu według wartości z 2010 r.) – czym naruszono art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.,

f) niewłaściwe zastosowanie art. 153 P.p.s.a., poprzez pobieżną i wybiórczą analizę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyrokach z 21 listopada 2016 r., skutkującą pominięciem meritum uzasadnienia ww. wyroków, przez co naruszona została wyrażona w tym przepisie zasada związania organu administracji publicznej oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Sąd pominął fakt, że w poprzednich wyrokach zobowiązano organ odwoławczy do rozpatrzenia spraw w oparciu o Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym organ był zobligowany do uwzględnienia art. 25g § 3 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), przewidującego możliwość uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez podatników. Sąd I instancji pomijając brak analizy organu w tym zakresie – tj. art. 25g § 3 u.p.d.o.f. – naruszył art. 153 P.p.s.a. bowiem w sposób lakoniczny dokonał analizy orzeczeń organu w świetle poprzednich wyroków, przyjmując korzystną dla organów podatkowych wykładnię tego przepisu przy jednoczesnym pominięciu faktu, że nie dokonano analizy w zakresie tzw. Uprawdopodobnienia, pomimo, że pełnomocnik na rozprawie podnosił tę kwestię, a sąd był zobligowany do dokonania takiej analizy na podstawie wyroków z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1063 i 1064/16.

2. art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 O.p. oraz art. 26 rozporządzenia poprzez wadliwe wykonanie kontroli obu decyzji pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że obie decyzje organu odwoławczego zapadłe w sprawach, nie naruszają wyżej wskazanych przepisów O.p. oraz rozporządzenia, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć organu podatkowego.

II. w związku z w/w uchybieniami proceduralnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.

a) niezastosowanie art. 25g § 3 u.p.d.o.f. pominięcie faktu, że podatnicy posiadali mienie zgromadzone przez blisko 40 lat pracy, uprawdopodabniające legalne przychody, w szczególności posiadali kwotę 9 700 $, która po zastosowaniu metody waloryzacyjnej, polegającej na przeliczeniu według średnich miesięcznych pensji, pozwalałaby na pokrycie wyliczonych wydatków w 2010 r.,

b) uznanie, że organ prawidłowo zastosował art. 25e w zw. z art. 25b, art. 25d, pomimo, że nie uwzględniono faktu uprawdopodobnienia przychodów przez podatników i tym samym bezpodstawne ustalenie podatku w wysokości 75% rzekomej nadwyżki wydatków nad przychodami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Przesądzającą okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest fakt, że w odniesieniu do spornej kwestii – tj. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 21 listopada 2016 roku, sygn. akt I SA/Gl 1064/16.

Analiza zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej zdaje się dowodzić, że jej autor nieprawidłowo zrekonstruował ocenę prawną sformułowaną w przywołanym wyroku i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. Rzecz w tym, że we wspomnianym orzeczeniu zwrócono jedynie uwagę na konieczność zweryfikowania przez organ podatkowy zgromadzonego mienia z prezentów ślubnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał bowiem, iż "część zgromadzonych środków pieniężnych pochodziła z prezentów ślubnych i była przeznaczona na mieszkanie, organ odwoławczy winien rozpoznać tą kwestię kierując się regułami rozkładu ciężaru dowodu, określonymi w art. 25g u.p.d.o.f." (str. 12 wyroku WSA z 21 listopada 2016 r.). W orzeczeniu tym sąd – formułując wskazania co do dalszego postępowania – nakazał organowi ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a tej ustawy. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym nowelizacją z 9 kwietnia 2015 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Badając sposób wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku zastosowania się do wskazań sądu (art. 153 P.p.s.a.), sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że "organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika a Sąd przychyla się do tej oceny". Zauważył, że twierdzenie pełnomocnika strony, że Skarżący i jego żona otrzymali 1500 $ od rodziców pozostaje w ewidentnej sprzeczności z faktami, skoro rodzice żony nie żyli od 1979 r., zaś rodzice Skarżącego od 1990 r. (matka) i od 1995 r. (ojciec). Sąd wywiódł więc, iż skoro Skarżący zawarł związek małżeński w 1985 r., rodzice żony nie mogli więc dać prezentu ślubnego. Z kolei rodzice Skarżącego – jak wynika z pism ZUS – nie pobierali żadnych świadczeń, co czyni twierdzenia Strony skarżącej niewiarygodnym. Sąd podzielił też stanowisko organu, że pozostali goście nie mogli dać kwoty 5000 $, skoro średniomiesięczny zarobek wynosił w tymże roku 29,86 $. Tymczasem kwota 5000 $ przeliczona na jednego gościa wyniosła 62,5 $. Dodatkowo Sąd zauważył, że żona Skarżącego nie mogła być od 1979 r. na utrzymaniu rodziców, gdyż ci nie żyli od 1979 r. Ponadto WSA w Gliwicach wyraził przekonywujący pogląd, iż poczynione ponownie ustalenia stanu faktycznego obrazują sposób postępowania Skarżących, którzy używali bardzo różnych argumentów do określonych sytuacji, a które w konfrontacji z materiałem dowodowym oraz argumentami do innych sytuacji wzajemnie się wykluczały. Wywód tę zamknięto konkluzją, iż Skarżący "dopasowywali" swoją argumentację do stwierdzanych przez organy faktów, która w odniesieniu do innych okoliczności była zupełnie różna i pozostawała w sprzeczności z ich dotychczasowym stanowiskiem (str. 26 zaskarżonego wyroku).

Powyższe oznacza, że skuteczny nie mógł okazać się na tym etapie postępowania zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 P.p.s.a. poprzez pobieżną i wybiórczą analizę wyroku z 21 listopada 2016 roku, sygn. akt I SA/Gl 1064/16. Nie sposób nie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał dane obrazujące stan faktyczny sprawy, w której doszło do wydania zakwestionowanej decyzji, sygnalizując, że w sytuacji, gdy organy podatkowe nie były w stanie zweryfikować określonych twierdzeń Skarżącego i jego żony to przyjmowały dane wynikające z ich oświadczenia (s. 27 uzasadnienia wyroku). Oznacza to, że wydając zaskarżone orzeczenie, sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził ocenę wykonania uprzednich wskazań, kierując się ich rzeczywistą treścią.

Przedstawionych konstatacji nie podważa bynajmniej przywołany w skardze kasacyjnej na s. 8 argument, iż w wyniku zmiany stanu prawnego, stwierdzenia sądu, w świetle nakazu zastosowania art. 25b do 25b u.p.d.o.f stały się niewiążące, ponieważ ocena ta dotyczyła wyliczeń, ustaleń organu pod rządami nieobowiązującego przepisu art. 20 ust. 3 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do odejścia od związania poglądem WSA w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/16, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów. Strona skarżąca możliwości odejścia od takiego związania upatrywała w zmianie stanu prawnego i wywodziła, że Dyrektor IS powinien ponownie rozpatrując sprawę, zastosować przepisy wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251 – dalej jako "Ustawa zmieniająca"), które wymagają jedynie uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia pochodzenia środków, którymi pokryte zostały wydatki. Poglądu takiego nie sposób jednak uznać za prawidłowy.

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I instancji, a zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektora IS z dnia 17 listopada 2017 r., miała miejsce zmiana przepisów stanowiących podstawę prawną do orzekania w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS nie mógł w sprawie zastosować przepisów nowych (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.) i w konsekwencji nie było podstaw do odstąpienia od oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 21 listopada 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Dla odkodowania treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej kluczowe znaczenie ma zawarte w nim sformułowanie "ustalenie zobowiązania podatkowego". Zobowiązanie podatkowe Skarżącej zostało ustalone decyzją z dnia 12 listopada 2015 r., którą doręczono w dniu 24 listopada 2015 r. W momencie doręczenia tej decyzji, obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2010 r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Wprawdzie decyzja organu I instancji została poddana kontroli merytorycznej przez organ II instancji i decyzją Dyrektora IS z 17 listopada 2017 r. utrzymano w mocy pierwotne rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, niemniej jednak decyzja Dyrektora IS nie kreowała ponownie zobowiązania podatkowego Strony skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. Zobowiązanie to wykreowała (ustaliła) decyzja organu I instancji. Skoro powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu I instancji, jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania (podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji). W konsekwencji decyzja organu odwoławczego - na obecnym etapie postępowania już z dnia 17 listopada 2017 r., o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, a nadto prawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu I instancji a nie decyzji organu odwoławczego, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 10 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1525/17; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy zatem nie "ustala zobowiązania podatkowego", lecz wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ) O.p., jedynie kontroluje jego wysokość. W konsekwencji przepis art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej odnosi się do sytuacji, w której nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc sytuacji, w której z jednej strony zobowiązanie podatkowe nie powstało, z drugiej jest jeszcze możliwe doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1087/17, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona Stronie skarżącej 24 listopada 2015 r., to oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie przepisów nowelizujących i powinno być oceniane według stanu prawnego istniejącego przed 1 stycznia 2016 r. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, który stanowi, że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życia niniejszej ustawy pozostają w mocy. Skoro Stronie skarżącej zostało ustalone zobowiązanie podatkowe poprzez doręczenie decyzji wymiarowej, to ta czynność pozostaje w mocy. W konsekwencji dalszy byt prawny i kształt tego zobowiązania może być oceniany w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jego powstania. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach NSA: z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1679/16; z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3049/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2570/17; z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3293/17; z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3367/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w postępowaniu odwoławczym po dniu wejścia w życie przepisów wprowadzonych ustawą zmieniającą, organ odwoławczy powinien stosować te nowe przepisy.

Wobec powyższego błędnie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym powinien opierać się na nowych przepisach. Wywody zawarte w zaskarżonej do WSA decyzji, pomimo zacytowania nowych przepisów, odnoszą się de facto do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wadliwe uznanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawę prawną decyzji powinny stanowić przepisy u.p.d.o.f. w wersji nadanej ustawą zmieniającą, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że przepisy te wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu jednak wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Dyrektor IS dokonał natomiast oceny decyzji organu I instancji, pod kątem respektowania wytycznych wynikających z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na co zwrócił uwagę WSA w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2016 r. W zaskarżonej do WSA decyzji, Dyrektor IS jedynie przytoczył treść nowych przepisów, nie dokonując jednak ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, co również zauważa Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Dyrektor IS w istocie nowych przepisów nie stosował. Dlatego też błędne stanowisko WSA co do konieczności stosowania nowych przepisów, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Istotne bowiem są prawidłowe rozważania WSA, co do związania poglądem prawnym zaprezentowanym w prawomocnym wyroku WSA z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/16. Oznacza to w konsekwencji, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na możliwość a zarazem konieczność odstąpienie od stanowiska wyrażonego we wcześniejszym prawomocnym wyroku WSA.

Słusznie zwrócono także uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sama możliwość uprawdopodobnienia pochodzenia środków na poniesione wydatki, nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować stanowiska podatnika i wykazać poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, że pochodzenie środków nie zostało uprawdopodobnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza bowiem jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów i okoliczności wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3754/17). Analiza uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA z dnia 21 listopada 2016 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dokonując kontroli poprzedniej decyzji Dyrektora IS, uwzględnione zostały wytyczne przedstawione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. WSA badał zatem, czy kwestionując podane przez Stronę skarżącą okoliczności na uprawdopodobnienie pochodzenia środków mających pokryć poczynione wydatki, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe i należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Wynikiem przeprowadzonej kontroli był wniosek, że jedynie w części postępowanie organów nie było prawidłowe i dlatego zalecono przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W pozostałej zaś części uznane zostało, że Strona skarżąca nie uprawdopodobniła, iż poniesione wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA ustalił, że Dyrektor IS wykonał zalecenia wskazane w wyroku z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/16. Organ podatkowy ponownie przeanalizował z dużą wnikliwością środki pieniężne mogące pochodzić z prezentów ślubnych jak oraz dokumenty przedłożone przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 9 maja 2016 r.

W tym zakresie WSA zasadnie podniósł, że "poczynione w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i rzetelnie oddają stan faktyczny sprawy". Powyższe oznacza, że organ należycie wywiązał się ze swoich obowiązków i przedstawił przekonywujące stanowisko, stanowiące podstawę do ustaleń stanu faktycznego sprawy, co zostało prawidłowo zaakceptowane przez WSA. Dlatego też nie mógł zostać uwzględniony zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej, że organ błędnie ustalił stan sprawy naruszając art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p (zarzut I pkt 1 a i b skargi kasacyjnej). Za niezasadny należało również uznać podniesiony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż zalecenia z poprzedniego wyroku WSA, zostały przez Dyrektora IS wykonane, co słusznie znalazło akceptację w zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 28 maja 2018 r., którego uzasadnienie wyczerpuje w pełni przesłanki określone w art. 141 § 4. P.p.s.a.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 25b-25g u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie, gdyż jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy.

Skuteczny nie mógł się okazać na tym etapie postępowania zawarty w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 26 rozporządzenia w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 26 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (dalej jako "rozporządzenie"), poprzez uznanie, iż obie decyzje zostały opatrzone prawidłowym podpisem elektronicznym pomimo, że brak jest na egzemplarzach decyzji lub innym dokumencie dołączonym do decyzji identyfikatorów podpisów elektronicznych, świadczących o opatrzeniu ich podpisem przez upoważnionego pracownika, jak również brak weryfikacji i odniesienia się do treści upoważnienia dla Pani B.W.

Wskazywany przez autora skargi kasacyjnej artykuł 26 rozporządzenia określa wymogi dla zaawansowanych podpisów elektronicznych. I tak zgodnie z tym przepisem zaawansowany podpis elektroniczny musi spełniać następujące wymogi:

a) jest unikalnie przyporządkowany podpisującemu;

b) umożliwia ustalenie tożsamości podpisującego;

c) jest składany przy użyciu danych służących do składania podpisu elektronicznego, których podpisujący może, z dużą dozą pewności, użyć pod wyłączną swoją kontrolą; oraz

d) jest powiązany z danymi podpisanymi w taki sposób, że każda późniejsza zmiana danych jest rozpoznawalna.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela szeroko przedstawioną argumentację w piśmie procesowym organu z dnia 9 maja 2018 r. złożonym w Sądzie pierwszej instancji. Zwraca szczególną uwagę na fakt opatrzenia pliku zawierającego decyzję podpisem elektronicznym oraz akceptuje pogląd organu, że brak wskazania siedziby organu skutkuje uznaniem, że mamy do czynienia z wadą decyzji, która jednak nie wpływa na treść rozstrzygnięcia i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Szczegółowo do zarzutów skargi (powtórzonych w skardze kasacyjnej) odniósł się także Sąd pierwszej instancji wskazując słusznie, że jak wynika z kserokopii Urzędowego Poświadczenia Odbioru decyzja odwoławcza została przesłana do pełnomocnika strony w pliku pdf. oraz oznaczona słowem "xades", przy czym zarówno plik "pdf - dec.odwoł. po WSA" jak i "[...]" obejmowały opcję "podgląd" i "pobierz". Oznaczenia te – zdaniem Sądu pierwszej instancji - oznaczają, że:

- po pierwsze, decyzja została przesłana do pełnomocnika w formie pliku pdf;

- po drugie, że plik ten został podpisany kwalifikowanym podpisem.

Powyższe potwierdza również adnotacje w lewym górnym rogu UPO "wszystkie podpisy prawidłowe" oraz podpis prawidłowy "B.A.W.".

Jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik miał możliwość zweryfikowania prawidłowości podpisu elektronicznego. Typ podpisu określony został jako plik "xades" i został powiązany z plikiem zawierającym decyzję. Zarzut, że dokument z decyzją jest wyłącznie niezabezpieczonym plikiem PDF, a w konsekwencji istnieje możliwość wprowadzenia do niego zmian, jest nieuzasadniony, a ewentualnych zmian mógłby dokonać jedynie adresat pisma.

Organ stwierdził, że rozporządzenie wymaga jedynie, aby powiązanie podpisu z dokumentem umożliwiało późniejsze rozpoznanie tych zmian, a nie całkowicie ich uniemożliwiało.

Uzupełniająco dodać można również, że sytuacja, w której mamy dwa pliki, w tym jeden z rozszerzeniem xades, występuje w szczególności w sytuacji, gdy osoba podpisująca korzysta z podpisu elektronicznego zewnętrznego, a nie otaczającego. Jakakolwiek zmiana w pliku tekstowym powoduje wówczas, że plik ten może utracić charakter prawidłowo podpisanego.

Z powyższego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której podpis elektroniczny nie spełniałby warunków określonych w art. 26 rozporządzenia. Co istotne, przepis ten określa wymogi dla podpisów elektronicznych i jego celem jest sprecyzowanie właśnie tychże wymogów dla krajowych zaawansowanych podpisów elektronicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza polskich przepisów w tym zakresie, w szczególności ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania i identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1173) wraz z załącznikami, która to ustawa służy stosowaniu rozporządzenia, prowadzi do wniosku, że polskie zaawansowane podpisy elektroniczne spełniają warunki określone w art. 26 rozporządzenia.

Tym samym zarzuty odnoszące się do wadliwego doręczenia decyzji i naruszenia art. 26 rozporządzenia oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. należało uznać za bezzasadne.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.