II FSK 3325/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. i W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 269/15 w sprawie ze skargi M.G. i W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (sygn.akt I SA/Bd 269/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.G. i W.G.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd podał, że skarżący zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wskazując, że nie są w stanie uregulować zaległości. Skarżący jest inwalidą III grupy i ma na utrzymaniu żonę, a jedynym źródłem dochodu jest emerytura w wysokości 1.880,61zł, która po opłaceniu wszystkich należności nie wystarcza na zakup wyżywienia i leków.

Decyzją z dnia 21 października 2014 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia uprzednio wydanej przez Naczelnika US decyzji w postępowaniu odwoławczym, organ I instancji odmówił umorzenia objętej wnioskiem zaległości w kwocie 37.070,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 18.404,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wskazali, iż zadłużenie powstało nie z ich winy, bowiem po sprzedaży mieszkania byli przekonani o swoim prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej. Ponadto podnieśli, że współpracowali z Urzędem Skarbowym, jednakże nie zostali poinformowani o obowiązku złożenia oświadczenia. Skarżący podali, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyli na zakup działki i budowę domu. Jednocześnie poinformowali, iż z uwagi na wiek i stan zdrowia uzyskanie zatrudnienia przez M.G. jest utrudnione.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych, w związku z czym organ nie jest zobligowany do wydania decyzji pozytywnej nawet gdy istnieją przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że źródłem utrzymania rodziny skarżących jest dochód z emerytury W.G. w wysokości 1.094,21 zł (netto). Jest on inwalidą III grupy. M.G. nie pracuje zawodowo, choruje na serce. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego miesięcznie wynoszą: podatek od nieruchomości - 15,00 zł, energia elektryczna - 120,00 zł, telefon - 35,00 zł, wywóz nieczystości - 25,00 zł, opał - 125,00 zł. Skarżący są właścicielami domu jednorodzinnego położonego w W. Budżet domowy obciążony jest spłatą zaciągniętych kredytów - 315,00 zł oraz z tytułu wierzytelności, na które zostały wystawione tytuły - 470,00 zł. We wspólnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2009-2013 skarżący wykazali dochody odpowiednio: w kwocie 18.828,60 zł, 19.743,00 zł, 20.402,84 zł, 21.215,60 zł oraz 22.069,50 zł.

Organ wskazał następnie, że zaległość powstała na skutek złożenia w dniu 10 marca 2014 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 za 2009 r., w którym skarżący wykazali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 18.535,00 zł. Ustalono, że aktem notarialnym z dnia 16 marca 2009 r. skarżący sprzedali lokal mieszkalny położony w T. a kwotę 215.000,00 zł nabyty w 2008 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Organ wyjaśnił, że w chwili zbycia lokalu mieszkalnego, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 . ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), były m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to miało zastosowanie do przychodów podatnika, który stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie, przedłoży organowi podatkowemu oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209; poz. 1316). Skarżący jednak nie dopełnili powyższego obowiązku złożenia stosownego oświadczenia w ustawowym terminie (tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r.). W ocenie organu, podnoszona przez strony jako argument za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej okoliczność nieznajomości przepisów prawa podatkowego, czy też brak stosownego rozeznania w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym czynności zbycia lokalu mieszkalnego nie może stanowić podstawy do udzielenia tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Tym bardziej, że w § 10 aktu notarialnego z dnia 16 marca 2009 r. notariusz wskazał na możliwość powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu roztropność nakazywała, aby podjąć odpowiednie działania w celu możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Jednocześnie powoływana przez skarżących okoliczność, iż byli oni w urzędzie skarbowym, w celu uzyskania informacji w sprawie zbycia nieruchomości nie została w żaden sposób udowodniona.

W ocenie organu odwoławczego, zważywszy na sytuację finansową i zdrowotną skarżących, którą organ ocenił jako trudną, w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednak przeznaczenie środków finansowych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup działki i budowę domu oraz spłatę zaciągniętych kredytów bez zabezpieczenia środków na zapłatę należności podatkowych było indywidualną decyzją skarżących, która nie uzasadnia udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Dbałość o własny interes wymagała, aby przed podjęciem takiej decyzji, zabezpieczyć środki finansowe niezbędne do wywiązania się z własnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, przedstawione w odwołaniu argumenty jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na uznanie, iż w niniejszej sprawie wystąpił interes publiczny.

W skardze na tę decyzję skarżący wnieśli o uchylenie jej w całości i umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 37.070,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 18.404,00 zł, zwrot wyegzekwowanych należności, wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej i "odwołanie komornika". W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, że przysługiwała im ulga meldunkowa, ponieważ pieniądze ze sprzedaży przeznaczyli na zakup działki i budowę domu jednorodzinnego. W sprzedanym mieszkaniu mieszkali i byli zameldowani od maja 1984 r. do momentu sprzedaży w 2009 r. Strony podały, że po sprzedaży mieszkania skarżący był w urzędzie skarbowym w celu uzyskania informacji czy trzeba zapłacić podatek, czy też przysługuje im ulga meldunkowa. Skarżący twierdzą, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek udzielenia błędnej informacji przez pracownika organu I instancji. Nie zostali wtedy poinformowani o konieczności złożenia oświadczenia w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, natomiast środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na zakup działki i budowę domu. Informacje o przysługującej uldze przekazali skarżącym również notariusze przy kupnie mieszkania i działki. W zeznaniu podatkowym nie rozliczyli przychodu ze sprzedaży mieszkania ponieważ osoba, która przygotowywała zeznanie również stwierdziła, że skarżącym przysługuje ulga meldunkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał racji skarżących. Jak wskazał, celem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było ustalenie istnienia przesłanek umożliwiających organowi podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości. Tymczasem skarżący kwestionując rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi odnosili się w zasadzie do okoliczności związanych z powstaniem zaległości. Taką argumentację Sąd ocenił jako bezskuteczną w zakresie oceny legalności decyzji o odmowie umorzenia należności.

Sąd wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zdaniem Sądu, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym nadzwyczajnym, wypadkiem losowym mogą stanowić przesłanki umorzenia. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Sąd podkreślił, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Nawet ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych.

Sąd uznał, że działania organów podatkowych w rozpoznanej sprawie i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał – w oparciu o przedstawione przez skarżących i zebrane w toku postępowania dowody – szczegółowej analizy ich sytuacji finansowej i zdrowotnej w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes strony.

Sąd zauważył jednocześnie, że zaległość podatkowa powstała w związku ze sprzedażą przez skarżących w dniu 16 marca 2009 r. za kwotę 215.000 zł lokalu mieszkalnego. Środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu przeznaczyli oni na zakup działki i budowę domu. W momencie zbycia lokalu przychody z tego tytułu podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to miało zastosowanie do przychodów podatnika, który stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), w terminie złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie, przedłoży organowi podatkowemu oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209; poz. 1316). Podatnicy jednak nie dopełnili powyższego obowiązku złożenia wskazanego oświadczenia w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz w trakcie postępowania odwoławczego skarżący podnosili argumentację związaną z nieznajomością przepisów prawnych, spowodowaną błędnymi informacjami uzyskanymi od pracowników organów podatkowych, notariuszy i osobę przygotowującą zeznanie roczne za 2009 r. Jednak, zdaniem Sąd, organy podatkowe w zaskarżonej decyzji prawidłowo oceniły, że zarówno sposób powstania zaległości podatkowej jak i okoliczności dotyczące jej zapłaty nie były następstwem żadnych szczególnych, czy nieprzewidzianych zdarzeń, lecz jedynie wynikiem zaniedbań strony. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że nieznajomość przepisów prawnych nie jest okolicznością mogącą stanowić argument przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych. Obowiązki podatkowe wynikają z u.p.d.o.f. i każdy obywatel należycie dbający o swoje interesy, powinien zapoznać się z nimi.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, zważywszy na sytuację finansową i zdrowotną skarżących, którą ocenił jako trudną, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Stwierdził jednak, że uwzględniając iż podatnicy dysponowali środkami finansowymi, umożliwiającymi uregulowanie powstałego w związku z dokonaną transakcją sprzedaży należnego podatku, korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające umorzenia zaległości podatkowej, korzystając z uznania administracyjnego. Organ uznał ponadto, że okoliczności sprawy oraz zebrany materiał dowodowy nie pozwalają na uznanie, iż w niniejszej sprawie wystąpił interes publiczny.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności sprawy oraz wydane rozstrzygnięcie nie naruszają prawa. W sposób prawidłowy przeprowadzono w postępowanie i dokonano wyczerpującej analizy wskazanych przez skarżących okoliczności. Wprawdzie organ uznał, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, jednak mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, stwierdził, iż wskazane przez skarżących okoliczności nie są wystarczające dla przyznania ulgi. Sad zgodził się również z organem podatkowym, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego oraz że przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania). Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżyli ów wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w postaci art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez wadliwe zaaprobowanie przez Sąd interpretacji tego przepisu przyjętej przez organ podatkowy, wedle której dla umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest łączne wystąpienie obu przesłanek tzn. ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, co doprowadziło do odmowy umorzenia zaległości podatkowej skarżących mimo stwierdzenia wystąpienia pierwszej z wymienionych przesłanek.

W związku z tym skarżący sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia, o których mowa, muszą odnosić się do przepisów zastosowanych w sprawie przez Sąd I instancji, skoro skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku tegoż Sądu. Rację ma w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w odpowiedzi na skargę stwierdził, że "sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji" (s. 2 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Nie można jednak podzielić jego stanowiska, że "wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA w Bydgoszczy wyłącznie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej bez powiązania go ze wskazaniem stosowanych przepisów ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi może być poczytane za uchybiające wymogom poprawności formułowania zarzutów kasacyjnych. W postępowaniu wywołanym skarga kasacyjną NSA nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia. Czasami jednak wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych ma podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, bowiem uzupełnienie zarzutów w oparciu o kontekst bądź treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną" (s. 2 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu jest nie do pogodzenia z wnioskami płynącymi z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której przyjęto, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" (ONSAiWSA 2010/1/1). W jej uzasadnieniu podkreślono, że "w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95). (...). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

W rozpoznanej sprawie jest jasne, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skarżący łączyli z naruszeniem przez ten Sąd art. 151 p.p.s.a., skoro błędu Sądu upatrywali w oddaleniu skargi. Nie może być zatem mowy o żadnym ryzyku "nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną", jak to ujęto w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie ma zatem przeszkód do rozpoznania środka zaskarżenia.

Naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skarżący upatrywali w tym, że Sad I instancji błędnie – ich zdaniem – zaaprobował odmowę umorzenia zaległości podatkowych, mimo stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem skarżących, "skoro organy administracyjne uznały, iż w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, to odmowa umorzenia zaległości podatkowych tylko na podstawie ustalenia braku przesłanki ważnego interesu publicznego narusza art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (s. 3 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do zarzucanych Sądowi I instancji uchybień w tym zakresie rzeczywiście doszło. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, aprobata rozstrzygnięcia organu podatkowego nie może być wynikiem wyłącznie tego, że organ działał tu – jak to ujął Sąd I instancji – w ramach "swobodnego uznania".

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (CBOSA), są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121). Sąd kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek), nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14 (CBOSA), że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w granicach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość.

Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne (zob. J. Chlebny w: Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w Europie, Warszawa 2010, s. 25). Zgodnie z tą rekomendacją, władza administracyjna, wykonując kompetencje dyskrecjonalne działa m.in. obiektywnie i bezstronnie, unikając dyskryminacji przestrzega zasady równości wobec prawa, zgodnie z zasadą proporcjonalności utrzymuje równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw, wolności interesów osób zainteresowanych a celem, do którego dąży, stosuje ogólne dyrektywy (wytyczne) działania administracji w sposób jednolity, uwzględniając jednocześnie szczególne okoliczności sprawy. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien zatem nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Treści wyrażonych w tej rekomendacji można u nas doszukać się w zasadach konstytucyjnych, m.in. zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

W rozpoznanej sprawie organy przyjęły, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie zachodzi natomiast przesłanka "interesu publicznego" i z tego wywiodły dopuszczalność odmowy umorzenia zaległości. Sąd I instancji wnioski te zaaprobował uznając je za prawidłowe i wyczerpujące. Zaakceptował on też stwierdzenie organów, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego oraz że przyznanie ulgi w okolicznościach rozpoznanej sprawy spowodowałoby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (s. 9 zaskarżonego wyroku).

Sąd na niekorzyść skarżących poczytał przy tym okoliczności powstania zaległości w postaci niezłożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, przechodząc do porządku – podobnie jak organ podatkowy – nad podnoszoną przez skarżących w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu kwestią uzyskania błędnych informacji w tym zakresie od pracownika organu I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie ujęcie poddanej analizie kwestii dopuszczalności umorzenia zaległości skarżących nie zasługuje na aprobatę. Po pierwsze, Sąd I instancji nie wskazał żadnych kryteriów oceny, kiedy do umorzenia zaległości może dojść, bo nie można za takowe uznać jego twierdzenia, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie wystarcza. Należy podkreślić, że czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach. Te pierwsze nie mogą służyć ocenie kwestii drugiej, która ma charakter wtórny, co trafnie zaznaczono w powoływanym już wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r. Po drugie, jak wskazano w tym samym wyroku, przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie mogą być sobie przeciwstawiane ze skutkiem negatywnym dla podatnika. Jak wyjaśniono w tym wyroku, "istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. (...). Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem". Należy w pełni podzielić wyrażony w tym wyroku pogląd, że "ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (...). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą". Stąd wniosek, że uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd będzie zobowiązany dokonać ponownie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższego stanowiska, które skład orzekający w sprawie rozpoznanej w pełni aprobuje i przyjmuje je za własne. Należy też wziąć pod uwagę okoliczności powstania zaległości przy założeniu, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17, CBOSA). Będzie to wymagało odniesienia się do twierdzeń skarżących co do tego, że zwracali się do organu podatkowego I instancji z prośbą o informację, czy dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarcza fakt ich długoletniego zameldowana w zbytym lokalu, czy też konieczne jest podjęcie przez nich dodatkowych czynności. Jak skarżący podkreślali w odwołaniu i skardze, zaległość powstała bez ich winy, bo od pracownika organu I instancji uzyskali informację, że żadnych dodatkowych czynności (w postaci np. złożenia oświadczenia) podejmować nie muszą. Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w związku z wyrażonym w orzecznictwie tego Sądu poglądem, że "Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA). Pogląd ten wyrażony został wprawdzie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, a nie udzielenia ulgi, ale wskazuje kierunek oceny związanych z ulgą meldunkową kwestii budzących wątpliwości, co niewątpliwie należy brać pod uwagę również w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi jako mogące wpływać na stwierdzenie istnienia przesłanki "interesu publicznego".

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.