II FSK 332/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Dumas Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 777/20 w sprawie ze skargi M.S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.106.2020.1.AD UNP: 952916 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 listopada 2020 r., I SA/Gl 777/20, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2020 r. w sprawie ze skargi M. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wycofania części wkładu ze spółki komandytowej.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."):

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji

niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżący w związku z dokonaniem wypłaty środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu w spółce komandytowej) nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu w momencie dokonania tej wypłaty, podczas gdy - zdaniem organu - należało uznać, że skoro wypłata z tytułu częściowego obniżenia ww. wkładu jest częściowym wystąpieniem ze spółki to zastosowalnie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust.2 u.p.d.o.f.) w zw. z art. 14 ust.3 pkt 11 tej ustawy, a zatem wskazane w powyższych przepisach wartości w kontekście powstania przychodu z częściowego wycofania wkładu, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem,

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p") poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ, nie odniósł się do orzeczeń sądowych oraz wydanych interpretacji prawa podatkowego wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną czym naruszył zasady wynikające z art. 120 i 121 § 1 O.p.

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

3. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzut ten jest konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Dlatego należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy – aktualnie dominujące – prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej). Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej) nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej (komandytowej). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy zatem uznać, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 14 ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowym jest przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisów regulujących wystąpienie wspólnika ze spółki w przedmiotowym sporze. Nie można też twierdzić, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wycofanie części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest bowiem czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (z udziału w spółce). Podkreślić należy, że wobec braku, w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy, uregulowań prawnych w omawianym zakresie, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce osobowej było neutralne podatkowo. Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw podzielając dominujące poglądy prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z: 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; 5 lipca 2019 r., II FSK 2217/19; 25 lipca 2019 r., II FSK 2217/17; 5 września 2019 r., II FSK 3394/17; 19 września 2019 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16 i II FSK 3342/17); 18 października 2019 r., II FSK 3624/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; 8 stycznia 2020 r., II FSK 394/18 i II FSK 751/18; 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18; 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18; 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18; z 18 grudnia 2020, II FSK 2296/18). Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.