II FSK 3303/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. i G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2767/17 w sprawie ze skargi B. G. i G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2767/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. G. i B. G. (dalej: "Skarżący", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:

I. art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu założenia, że:

(i) przepis ten nie dopuszcza doprecyzowania przez strony stosunku pracy i złożenia oświadczenia z mocą wsteczną, co do zakresu wykonanych prac twórczych i wyodrębnienia honorarium twórców utworów,

(ii) przepis ten wymaga sprecyzowania wynagrodzenia twórców w odniesieniu do każdego miesiąca pracy twórcy, co w świetle wskazanego przepisu ustawy, czyniło bezskutecznym Porozumienie, zawarte pomiędzy A. P. S.A. oraz Skarżącą w dniu 7 grudnia 2016 roku, potwierdzające warunki pracy i płacy Skarżącej w roku 2010 oraz stanowiące jego podstawę Uchwałę Zarządu wskazanej Spółki z dnia 4 października 2016 r.

b. art. 353¹ k.c. w związku z art. 300 k.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu założenia, że przepisy te nie znajdują zastosowania w odniesieniu do regulacji podatkowych.

Opisane naruszenia prawa materialnego skutkowały uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłową decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2017 r.

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez oddalenie skargi w wyniku dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, polegającej na błędnej ocenie charakteru Porozumienia stron zawartego pomiędzy A. P. S.A. oraz Skarżącą w 7 grudnia 2016 r. i stanowiącej jego podstawę Uchwały Zarządu wskazanej Spółki z dnia 4 października 2016 r., dokonanej na podstawie nieprawidłowej, opisanej powyżej wykładni prawa materialnego, tj. art. 353¹ k.c. w związku z art. 300 k.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo dokonana ocena dowodów winna prowadzić do wniosku, ż zarówno zakres pracy twórczej Skarżącej, jak i wynagrodzenie za tę pracę w roku 2010, zostało wyodrębnione i sprecyzowane w sposób wystarczający w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. a tym samym, do uznania skargi za uzasadnioną.

Wobec tego pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji, na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 145a p.p.s.a. o zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie wnioskowanej przez Skarżących, względnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Osią sporu w sprawie jest to, czy Skarżąca w 2010 r. uprawiona była na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do stosowania 50% kosztów uzyskania do części uzyskiwanego wynagrodzenia wskazanego w porozumieniu z pracodawcą zawartym w dniu 7 grudnia 2016 r. Przypomnieć należy, że w porozumieniu tym ustalono podział wynagrodzenia: 60% wynagrodzenia brutto honorarium za prace twórcze oraz 40% wynagrodzenia brutto za wykonywanie wszystkich pozostałych obowiązków. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnej wykładni prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa materialnego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku aby skorzystać z unormowania wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. Zdaniem Sądu I instancji porozumienie z 7 grudnia 2016 r. nie może kształtować z mocą wsteczną stosunków między stronami poprzez wskazanie elementu wówczas nieistniejącego. To dokumenty kształtujące w 2010 r., a nie w późniejszym okresie stosunek pracy pomiędzy Skarżąca a jej pracodawcą, w tym wypłacone wynagrodzenie, powinny być podstawą dokonanych w sprawie ustaleń. Z poglądem tym należy się zgodzić.

3.3. Zgodnie z ugruntowanym na tle wykładni i stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Powinno to wynikać z dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę, która ma umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem. W konsekwencji uznaje się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4. określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia; 5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2933/20; z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, publ. CBOSA). Za słuszne wobec tego należy uznać stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Warszawie, gdyż pomiędzy Skarżącą a jej pracodawcą nie została w 2010 r. ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Wynika to z zapisów porozumień zawartych przez Skarżącą z pracodawcą w dniach 9 kwietnia 2009 r. oraz 1 kwietnia 2010 r. Poza sporem jest, że do 7 grudnia 2016 r. strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związanego z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. Nie może o tym stanowić także porozumienie z 7 grudnia 2016 r., gdyż ani w nim, ani w załączonym rejestrze utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy o charakterze twórczym, nie wyodrębniono poza zsumowaniem kwot wypłaconego w 2010 r. wynagrodzenia. Nie wiadomo zatem w jaki sposób uzgodniono wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Wynika z tego, że pracodawca wypłacając Skarżącej wynagrodzenie w 2010 r. nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do konkretnego utworu. Nie wynikało to również z jakichkolwiek innych dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Co więcej z uchwały nr 35/2016 r. z 4 października 2016 r. Zarządu A. P. S.A., czyli pracodawcy Skarżącej, wynika, że dopiero wówczas wyrażono zgodę na wdrożenia systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wprost wskazano w § 3 tej uchwały, że system ten będzie obowiązywał od 1 stycznia 2017 r. Ponadto również od tej daty zobowiązano Dyrektora Działu Personalnego do wdrożenia odpowiedniego rejestru, a mianowicie ewidencji prac twórczych i utworów. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły w 2010 r. wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Dopiero bowiem po ponad sześciu latach od zakończeniu roku podatkowego pracodawca i Skarżąca opracowali dokument, z którego miało jedynie wynikać jaką część wynagrodzenia za 2010 r. strony tego porozumienia z 7 grudnia 2016 r. uznały jako honorarium za prace twórcze, a jaką za wykonywanie pozostałych obowiązków. Nie wynika jednak z niego ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie. Mógłby on, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużyć do określenia wysokości honorarium autorskiego, lecz pod warunkiem, że pomiędzy Skarżącą a jej pracodawcą faktycznie istniałoby porozumienie co do np. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w 2010 r. Jak jednak już wcześniej wskazano, żadne okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie potwierdzają, aby porozumienie takie zostało zawarte i aby była prowadzona w 2010 r. stosowna dokumentacja. W trakcie bowiem świadczenia pracy przez Skarżącą jej pracodawca nie prowadził żadnej ewidencji w celu określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów. Gdyby faktycznie doszło w trakcie trwania stosunku pracy w 2010 r. do porozumienia w zakresie wysokości takiego honorarium, znajdowałoby to odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej, a ponadto w szczegółowej ewidencji przekazanych utworów. Za takową nie można jednak uznać sporządzonego ex post w dniu 7 grudnia 2016 r. rejestru utworów za 2010 r.

3.4. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zasada swobody umów z art. 353¹ Kodeksu cywilnego mająca z mocy art. 300 Kodeksu pracy zastosowanie także do stosunku pracy nie może być wykładana w ten sposób, że modyfikuje ona unormowania wynikające z ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca mogła w ten sposób uregulować swoje relacje z pracodawcą, dokonując kilka lat po dokonaniu wypłaty wynagrodzenia rozróżnienia składników, które się na nie złożyły. Nie przekreśla to jednak prawidłowości ustaleń faktycznych zgodnie z którymi w chwili dokonywania takiej wypłaty brak było zarówno takich ustaleń na gruncie obowiązującego wówczas stosunku pracy, jak również brak było prowadzenia stosownej ewidencji przekazanych pracodawcy utworów, co ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.5. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej zarzucające naruszenie organom podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. i wadliwej akceptacji tego przez Sąd meriti. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że w 2010 r. pracodawca Skarżącej ani nie wyodrębniał w jakikolwiek sposób części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw do konkretnego utworu, a nie prowadził ewidencji w celu określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1791/08 (publ. CBOSA), samo oświadczenie pracodawcy i pracownika, stwierdzające, że praca twórcza, bez określenia jej indywidualnych cech istotnych, została wykonana, nie jest wystarczające dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

3.6 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.