II FSK 3301/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2223/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących

z nieujawnionych źródeł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wraz z bratem w dniu 30 marca 2011 r. zakupili:

- niezabudowaną nieruchomość o obszarze 54.622 m², na współwłasność po ½ części udziałów, za cenę 5.300.000 zł,

- niezabudowaną nieruchomości, na współwłasność po ½ części udziałów, za cenę 400.000 zł.

Na tej podstawie organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie, mające na celu sprawdzić, czy skarżąca miała zgromadzone środki na dokonanie tego zakupu. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie dotyczące 2011 r. Organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji ponownie sprawę rozpatrzeć.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu sytuacji finansowej skarżącej ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w wysokości 278.360 zł. Zdaniem organu skarżąca posiadała zdeponowane w instytucjach finansowych środki pieniężne, których równowartość w złotych wynosiła 306.076,05 zł. Skarżąca na początek 2011 r. mogła posiadać poza systemem bankowym mienie o równowartości 2.001.397,52 zł (2.307.473,57 zł – 306.076,05 zł). Ponadto ustalono, że skarżąca uzyskała: dochody z gospodarstwa ogrodniczego w kwocie 160.000 zł, dochody z najmu w kwocie 7.181,25 zł. Wzięła również 3 pożyczki od osób fizycznych w łącznej kwocie 255.000 zł.

Na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. według stawki 75 %. wysokości 278.360 zł. przyjmując za podstawę kwotę 371.146 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie.

3. Organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji. Wskazał, że organ pierwszej instancji uznał, iż skarżąca mogła dysponować po swoich rodzicach sumą środków uzyskiwanych przez jej wstępnych z działalności rolniczej. Organ pierwszej instancji akceptując tłumaczenia strony, że jej rodzina na bieżąco wyzbywała się złotych na rzecz walut obcych sam przeliczył na dewizy dochody

z działalności rolnej, a następnie sumę tych środków przeliczono z powrotem na złote przyjmując kurs średni NBP poszczególnych walut z dnia 1 stycznia 2011 r. Organ wyższego stopnia nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami organu pierwszej instancji stwierdził, że suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wynosi 2.001.397.52 zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji 278.360 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.) i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na art. 234 ord. pod., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Mając na względzie zasadę reformationis in poeius Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

4. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. - poprzez wybiórczą, niespójną oraz wewnętrznie sprzeczną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym, w szczególności, nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a także wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że postępowanie przeprowadzone wobec skarżącej opierało się na zasadach ogólnych postępowania wyrażonych w ustawie - Ordynacja podatkowa (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod.), co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym oraz w sposobie prowadzenia postępowania utrwalonym w aktach postępowania.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skarżącej odnoszących się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, że w nieruchomościach należących do rodziny skarżącej odnaleziono skrytki, w których przechowywano sztabki złota oraz dolary, a także zarzutów związanych z nieprzesłuchaniem członków rodziny skarżącej, którzy mieli potwierdzić, że przodkowie strony dysponowali sztabkami złota i dolarami, a także faktem nieuwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wpłat własnych skarżącej. Sąd stwierdził, że

w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym pozostaje kwestia, iż posiadając w domu w gotówce kwotę 3.600.000,00 zł, którą skarżąca miała sfinansować zakup w dniu 30 marca 2011 r. nieruchomości za cenę 2.850.000,00 zł, jednocześnie zaciągnęła ona u osób trzecich pożyczki w łącznej kwocie 255.000,00 zł.

Odnośnie twierdzeń, że źródłem kwot przeznaczonych na nabycie przedmiotowej nieruchomości były "odnalezione" przez skarżącą w skrytkach dolary

i inna waluta a także złoto, sąd wskazał, iż skarżąca w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność dokonywania transakcji przewalutowania i sprzedaży elementów majątku. Gdyby skarżąca faktycznie posiadała i przechowywała środki finansowe

w walutach obcych w miejscu swojego zamieszkania oraz dokonywała wymiany tych środków na złotówki w celu zakupu nieruchomości powinna była dysponować dokumentem ich wymiany.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo odmówiły zasadności przesłuchania świadków mających potwierdzać istnienie skrytek z walutą i zamożność przodków strony, uznając je- wobec znaczącej ogólnikowości - za niemające znaczenia dla wyniku sprawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd zaznaczył, że w sprawie oparto się na wyjątkowo korzystnej ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 68 § 4a) w związku z art. 127 ord. pod. - poprzez brak uznania, że w sprawie nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r., podczas gdy decyzja Dyrektora lAS została doręczona skarżącej już po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, co oznacza, że postępowanie

w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 234 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188

i art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie, że organ zasadnie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na zbliżający się bieg terminu przedawnienia, podczas gdy Dyrektor IAS dokonał całkowicie odmiennej od organu pierwszej instancji oceny stanu faktycznego w sprawie, co implikowało konieczność uchylenia decyzji Dyrektora UKS;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. oraz art. 25g ust. 3

i 4 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że Dyrektor lAS prawidłowo ocenił zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, podczas gdy materiał ten potwierdzał, a co najmniej uprawdopodabniał, że wszelkie posiadane przez skarżącą środki pochodziły

z ujawnionych źródeł, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym

w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 ord. pod. - poprzez uznanie, że Dyrektor lAS zasadnie nie wziął pod uwagę przedłożonej przez skarżącą przy odwołaniu opinii dr inż. W. W. na okoliczność szacunkowych dochodów uzyskiwanych z całorocznego wyrobu i sprzedaży wieńców pogrzebowych, wiązanek ślubnych i okolicznościowych w latach 1965- 2003, podczas gdy w postępowaniu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a kwestie udowodnienia danej okoliczności organ obowiązany jest ocenić na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym

w sprawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 191 i art. 122 ord. pod. -

poprzez uznanie, że organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków skarżącej

o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków m.in. na okoliczność produkcji oraz sprzedaży wieńców pogrzebowych i wiązanek ślubnych, z uwagi na fakt, że okoliczności mające być ich przedmiotem zostały już stwierdzone zgromadzonymi

w aktach sprawy dowodami, podczas gdy Dyrektor lAS całkowicie pominął fakt osiągnięcia z tej działalności przychodów, a odstąpienie od przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy możliwe jest wyłącznie, gdy okoliczności mające być jego przedmiotem zostały dostatecznie wyjaśnione na korzyść strony, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym w sprawie;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a.- poprzez ogólnikowe odniesienie się do kwestii podjęcia przez

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy sąd pierwszej instancji ma obowiązek rzetelnego i szczegółowego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa w zakresie postawionego zarzutu, co skutkuje brakiem możliwości dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w ww. zakresie.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zgodnie z art. 188 p.p.s.a.,

ewentualnie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie od Dyrektora lzby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 68 § 4a) ord. pod., którego skarżąca upatrywała w wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu,

o którym mowa w art. 68 § 4a) ord. pod. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r., II FSK 1244/06). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Niemniej jednak decyzja organu drugiej instancji nie kreowała ponownie zobowiązania podatkowego skarżącej. Innymi słowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie stosował art. 68 § 4a) ord. pod., gdyż zobowiązanie skarżącej już istniało i nie było potrzeby jego ponownego ustalenia. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. wykreowała (ustaliła) bowiem decyzja organu I instancji. Skoro powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu podatkowego I instancji, jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a) ord. pod., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ord. pod.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty,

a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji.

W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. wydana już po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a) ord. pod., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17). Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie mógł naruszyć art. 68 § 4a) ord. pod., gdyż jedynie utrzymał w mocy już istniejące (po doręczeniu decyzji organu I instancji) zobowiązanie podatkowe. Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu I instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 3471/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16; z dnia 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1525/17; z dnia 28 sierpnia 2019 r., II FSK 3021/17).

7. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 234 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez uznanie, że organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z uwagi na zbliżający się bieg terminu przedawnienia, podczas gdy organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennej od organu pierwszej instancji oceny stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu, trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydając rozstrzygnięcie, prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 122 ord. pod. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Odnosząc się do art. 122 ord. pod. należy wskazać, że wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Brak jest podstaw do uznania, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób nieprawidłowy. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut ten należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (m.in. na okoliczność produkcji oraz sprzedaży wieńców pogrzebowych i wiązanek ślubnych), należy wskazać, że w orzecznictwie akcentuje się stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 ord. pod.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została jeszcze potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Doszłoby do paraliżu postępowania. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Odnosząc się do zarzutu, że sąd pierwszej instancji uznał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zasadnie nie wziął pod uwagę przedłożonej przy odwołaniu opinii na okoliczność szacunkowych dochodów uzyskiwanych z całorocznego wyrobu i sprzedaży wieńców pogrzebowych, wiązanek ślubnych i okolicznościowych w latach 1965- 2003, należało podzielić pogląd sądu pierwszej instancji. Jak celnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dowody wynikające z powołanej wyżej opinii nie były przedmiotem badania przez organ I instancji, a działanie skarżącej poprzez "dawkowanie" dowodów, w ocenie składu orzekającego, miało na celu jedynie wydłużenie postępowania w spornej sprawie oraz dążenie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na szacunkowy charakter opinii oraz brak dowodów na prowadzenie przez wstępnych skarżącej legalnej działalności kwiaciarskiej, wskazany dowód - w ocenie Sądu - zasadnie nie został wzięty pod uwagę przez organ odwoławczy, co sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że działanie organu odwoławczego nie naruszyło dyspozycji zawartych w art. 188, art. 191 i art. 122 ord. pod.

8. Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając kwestionowany wyrok pod tym kątem stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji odniósł się do okoliczności sprawy

i prawidłowo wyjaśnił motywy leżące u podstaw podjętego rozstrzygnięcia.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a.