II FSK 3245/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1108/19 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1108/19 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Sąd pierwszej instancji).

2.1. Pismem z dnia 9 marca 2017 r. A. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że zobowiązanie to wynika z decyzji wymiarowej Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2013 r. wydanej w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. We wniosku wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 przepis ten uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazał, że w decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. porównano jego wydatki i przychody osiągnięte wyłącznie w roku 2007 r., bez uwzględnienia znanej organowi z urzędu okoliczności, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1984 r. i uzyskiwał z niej przychody, które stanowiły porycie wydatków za rok 2007. Zdaniem skarżącego oznaczało to zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób naruszający ww. przepisy Konstytucji. Decyzja wymiarowa z 14 czerwca 2013 r. stała się prawomocna, gdyż nie wniesiono od niej odwołania. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie, wobec braku możliwości kontroli instancyjnej decyzji wymiarowej w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania oraz braku uchylenia tej decyzji w postępowaniu prowadzonym w wyniku wznowienia tego postępowania, jak również wobec niestosowania w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w trybie zwykłym oraz po wznowieniu postępowania, nakazów wynikających z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", jedyną możliwością uzyskania stanu zgodnego z prawem było umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej wydanej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Zdaniem skarżącego, jego ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 2007 wyraża się w tym, żeby skarżący nie poniósł niekorzystnych następstw obciążania go podatkiem, gdy istnienie obowiązku podatkowego i prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru zobowiązania budzą bardzo poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. W ocenie skarżącego umorzenie przedmiotowej zaległości usunęłoby skutki decyzji wymiarowej, która została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa.

2.2. Decyzją z dnia 10 maja 2017 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu umorzenia ww. zaległości podatkowej.

2.3. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (DIAS) z dnia 18 grudnia 2017 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, które wskazane są w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, nie można było bezsprzecznie stwierdzić, że skarżący nie posiada możliwości uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ drugiej instancji podkreślił też, że skarżący upatrywał istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w prawidłowym ustaleniu podstawy wymiaru podatku. Zdaniem organu odwoławczego prezentowane przez skarżącego we wniosku o umorzenie zaległości stanowisko, według którego przez zastosowanie ulgi płatniczej będzie możliwe odwrócenie negatywnych dla skarżącego skutków decyzji wymiarowej, która została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa, nie mogło zostać zaaprobowane, gdyż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie może być traktowana jako środek kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji wymiarowej, z której wynika zaległe zobowiązanie podatkowe.

2.4. Na decyzję DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 244/18 uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r. (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Powodem uchylenia decyzji było uznanie przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 67a § 1 O.p. przez nieprawidłową wykładnię. W opinii Sądu organ pierwszej instancji nie odniósł się do istoty wniosku i nie dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p., utożsamiając je wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu nie było prawidłowe. Taki też zarzut - niewłaściwej oceny wniosku i naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - Sąd sformułował w odniesieniu do orzeczenia organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy dokonał analizy typowych przesłanek, takich jak: stan majątkowy, rodzinny i zdrowia skarżącego. Na podstawie tej analizy organ przyjął, że ustalenia dotyczące tych kwestii prowadzą do wniosku, iż nie można bezsprzecznie stwierdzić, że skarżący nie posiada możliwości uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu ustalenia poczynione w sprawię nie pozwalają na stwierdzenie, w jakiej sytuacji finansowej skarżący rzeczywiście się znajduje. Oznacza to, że w sprawie nie zostało uprawdopodobnione wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd wskazał, że we wniosku o zastosowanie przedmiotowej ulgi skarżący zarzucił, że decyzja wymiarowa z dnia 14 czerwca 2013 r. ustalająca zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za rok 2007 została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, został uznany za sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu błędnie organ uznał, że skarżący oczekuje ponownej oceny podstawy wymiaru podatku, skoro jest oczywiste, że skarżący ma świadomość, że decyzja jest ostateczna, bowiem nie zaskarżył jej w zakreślonym terminie. Istotnym jest - jak podkreślił skład orzekający - że decyzja Naczelnika US wydana w analogicznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym, w sprawie tożsamego zobowiązania podatkowego za rok 2005, została uchylona przez DIAS a postępowanie umorzone. Badając rozpoznaną sprawę organ nie rozważył, czy egzekwowanie podatku ustalonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu naruszało interes podatnika oraz interes publiczny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, odniesienie się przez organ jedynie do stanu majątkowego, finansowego, rodzinnego i zdrowotnego (czyli okoliczności, na które skarżący w ogóle się nie powoływał), z pominięciem sformułowanych we wniosku zarzutów niekonstytucyjności podstawy rozstrzygnięcia, nie mogą być uznane za rozpoznanie istoty żądania strony. Dopiero po rozpoznaniu wniosku zgodnie z jego treścią, organ powinien był się wypowiedzieć się co do jego zasadności pod kątem wystąpienia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy winien mieć na uwadze, że wprowadzenie zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika przekłada się też na stosowanie przepisów innych ustaw o daninach publicznych, do których na mocy art. 2a O.p. lub odesłań zawartych w innych ustawach, stosuje się przepisy O.p.

2.5. Od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 244/18 skargę kasacyjną wniósł DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2457/18 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji stwierdził, że przy ocenie wystąpienia w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych przesłanki w postaci "interesu publicznego" należy mieć na uwadze konieczność realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dlatego Sąd pierwszej instancji oceniając sposób załatwienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym za rok 2007 obowiązany był odnieść się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności wydania decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania za rok 2007 z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. Obowiązek ten uzasadniała okoliczność, że jak sam zauważył Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2005 przy analogicznym stanie prawnym i faktycznymi doszło do uchylenia decyzji ustalającej skarżącemu tożsame zobowiązanie podatkowe za rok 2005. Zdaniem Sądu drugiej instancji brak analizy powyższych zagadnień w kontekście możliwości zastosowania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. potwierdzał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, którymi podnoszono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze art. 190 P.p.s.a., uznał że skarga nie jest zasadna i wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1108/19 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszących się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Żeby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 797/13).

Mając na uwadze powyższe wnioski Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organ prawidłowo w pierwszej kolejności dokonał analizy typowych przesłanek takich jak: stan majątkowy, rodzinny i zdrowia skarżącego. Z tego powodu nie można zarzucać błędów organom podatkowym, w ocenie materiału dowodowego odnoszącego się do możliwości płatniczych skarżącego, w czym strona upatruje naruszenie przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku, bowiem jego celem nie jest określenie, czy ustalenie przedmiotowego zobowiązania na nowo, a jedynie badanie czy w danej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny warunkujący przyznanie wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej konsekwentnie uważa też, że pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2013 r., sygn. akt P 49/13, niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to przepis ten mógł stanowić podstawę ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem przez Trybunał art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd wskazał, że powyższe okoliczności mają istotne znaczenie, gdyż przy ocenie wyboru przesłanki "interesu publicznego" uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Błędy lub uchybienia popełnione przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa nie powinny być bowiem przerzucane na podatnika. Sąd wskazał też, że skarżący w celu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, którą dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy, dwukrotnie doprowadził do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej tą decyzją t.j.:

1) na podstawie wniosku z 3 lipca 2015 r.; po rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 8 września 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2013 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; decyzja organu odwoławczego została zaskarżona, a WSA w Gdańsku prawomocnym postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 310/16 skargę odrzucił;

2) na podstawie wniosku z 29 stycznia 2016 r.; po rozpoznaniu tego wniosku organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 6 kwietnia 2016 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2013 r.; decyzją z dnia 15 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 711/17 oddalił skargę złożoną na decyzję organu odwoławczego z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (orzeczenie jest nieprawomocne).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. W konsekwencji tego wyroku możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem również w 2005 r., ustala z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. W wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano także, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 przywoływanym przez skarżącego orzeczono m. in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz wskazano odroczony termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu (18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw t.j. od 6 sierpnia 2014 r.). Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu miało ten skutek, że w okresie tym mimo, że w stosunku do tego przepisu obalone zostało domniemanie konstytucyjności, przepis ten polegał stosowaniu jako element systemu prawa. Utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany prawa przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), a więc przed upływem, terminu wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Powyższy stan prawny nie skutkował zatem wyeliminowaniem z obiegu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 czerwca 2013 r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływał się skarżący dotyczy brzmienia kwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2007 r., a nie w latach poprzednich. Stan prawny w tej kwestii w odniesieniu do 2005 roku i 2007 roku nie był więc analogiczny. Zatem brak było podstaw do zarzucania naruszenia zasady zaufania do organów przez egzekwowanie zobowiązania podatkowego za rok 2007, podczas gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za rok 2005 została uchylona w wyniku ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, albowiem w stosunku do decyzji dotyczących roku 2005 i 2007 wystąpiła odmienna sytuacja prawna. Sąd stwierdził, że przy ustalaniu zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. nie doszło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2013 roku, sygn. akt P 49/13, a tylko to mogłoby uzasadniać tezę o wyegzekwowaniu podatku ustalonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu i tym samym naruszeniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

3. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe wykonanie, określonego wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2457/18, obowiązku zbadania prawidłowości wydania decyzji wymiarowej za rok 2007 na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny; w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy w sprawie dokonano wymiaru skarżącemu podatku dochodowego za rok 2007 na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wymogów stosowania tego przepisu, zapewniających zachowanie zgodności stosowania tego przepisu z Konstytucją, które zostały wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2013 r., sygn. P 49/13;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez bezzasadne uznanie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mający zastosowanie do zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2007 uległ zmianie, co uzasadniało dokonanie skarżącemu wymiaru zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu; w skardze kasacyjnej podniesiono, że w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że zmiana treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. nie miała istotnego wpływu na dotychczasową konstrukcję tego przepisu, co uzasadniało twierdzenie skarżącego, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 miała taki sam wymiar co stwierdzona niekonstytucyjność tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2007; w tej sytuacji skoro przepis ten niezależnie od różnic w jego treści występujących tych latach, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 i 2007 był w jednakowy sposób niekonstytucyjny, to brak możliwości wymiaru podatku na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 uzasadniał także brak możliwości jego zastosowania do wymiaru podatku w brzmieniu obowiązującym w roku 2007.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym powyżej wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2457/18 nakazał Sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonać oceny na czym polegały błędy przy wydaniu decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za przepis sprzeczny z Konstytucją. Stwierdzenie to oparto na wskazaniu, że w analogicznym stanie faktycznym na podstawie tego przepisu decyzją organu pierwszej instancji ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za rok 2005 i decyzja ta została uchylona przez organ drugiej instancji. Sąd stwierdził też, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych należy respektować wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, że skutki błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa nie powinny być przerzucane na podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok wskazane powyżej zalecenia Sądu drugiej instancji wypełnił w sposób prawidłowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2005 po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wystąpił stan prawny zasadniczo różny od stanu prawnego, który wystąpił w zakresie zobowiązania za rok 2007 po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W zakresie tej okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że po wejściu w życie wyroku sygn. akt SK 18/09 (27 sierpnia 2013 r.) ustała możliwość dokonywania wymiaru zobowiązań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Zasadnie też w zaskarżonym wyroku wskazano, że, po ogłoszeniu wyroku sygn. akt P 49/13 przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł być stosowany do czasu orzeczonej tym wyrokiem, odroczonej utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Utrata mocy obowiązującej przez ten przepis nastąpiła przed datą wskazaną w tym wyrokiem, gdyż ustawodawca na podstawie ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) przepis ten wyeliminował z u.p.d.o.f.

Powyższe wskazania Sądu pierwszej instancji wskazują na to, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc lub ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego (w:) Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, Nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, Nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, Nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej tego przepisu. Dotyczy to sytuacji, gdy skutki prawne określonych stanów faktycznych były regulowane tym przepisem w okresie jego obowiązywania także w okresie odroczenia utraty przez ten przepis mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330). W uchwale tej wskazano, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

Posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione z powodu jego wydania na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania.

Uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach (zob. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt . II FSK 974/18).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowe były stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, według których utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie stała na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu w zakresie zobowiązań podatkowych za rok 2007. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał, że odmienny stan prawny wykształcił się w zakresie możliwości ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2005, gdyż po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 18/09, który wywierał skutki ex tunc przepis ten utracił moc po ogłoszeniu tego wyroku i nie można było na jego podstawie dokonywać wymiaru zobowiązań podatkowych. Te różnice w możliwości ustalenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2007, zostały w zaskarżonym wyroku wskazane jako różny stan prawny dotyczący tych zobowiązań podatkowych, który był konsekwencją wydania przez Trybunał Konstytucyjny ww. wyroków.

W skardze kasacyjnej błędnie podnoszono, że wskazany w zaskarżonym wyroku różny stan prawny, obowiązujący w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącego za lata 2005 i 2007 dotyczył treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tych latach, która w tym okresie nie różniła się w sposób istotny. Skarżący podnosił przy tym, że skoro różnice te nie miały istotnego znaczenia, to uchylenie decyzji dotyczącej roku 2005, która była wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadniało też jego twierdzenie o tym, że w takim samym stopniu wadliwa była decyzja dotycząca roku 2007, gdyż była ona wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miał prawie takie samo brzmienie jak w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, że wskazane w wyroku różnice w obowiązującym stanie prawnym, uzasadniające dokonanie skarżącemu wymiaru zobowiązania za rok 2007 w sytuacji, gdy nie było takiej możliwości w odniesieniu do zobowiązania za rok 2005, dotyczyły skutków ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego w zakresie możliwości zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.do.f. a nie brzmienia tego przepisu w latach 2005 i 2007. Zatem odwoływanie się przez skarżącego w skardze kasacyjnej do różnic w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 i 2007 nie mogło spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż różnice te nie stanowiły dla sądu pierwszej instancji argumentu przemawiającego za oddaleniem skargi.

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w sposób dostateczny i prawidłowy wyjaśnił podstawy prawne dopuszczalności zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wymiarze skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2007 i brak podstaw do zastosowania tego przepisu przy wymiarze zobowiązania za rok 2005. Nie mogły być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok powinien był skontrolować prawidłowość zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wymiarze skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2007, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w wyroku P 49/13, dotyczących sposobu stosowania tego przepisu. Wskazać należy, że zalecenia te dotyczyły sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia pochodzenia uzyskanych przez podatników przychodów. Zalecenia te wskazywały warunki przy spełnieniu, których zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie naruszało przepisów Konstytucji, które zostały wskazane w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie mógł być spełniony wskazany powyżej postulat skarżącego dotyczący kontroli przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wymiarze skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która rozstrzygała w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie mógł oceniać zgodności z prawem ustalenia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową. Poddanie przez Sąd, w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, badaniu zgodności z prawem sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, które następnie stało się przedmiotową zaległością stanowiłoby wyjście przez Sąd poza granice sprawy i naruszałoby art. 134 § 1 P.p.s.a. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie można przeprowadzić pełnej kontroli zgodności z prawem decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową, której dotyczy to postępowanie sądowoadministracyjne, gdyż oznaczałoby to w istocie przekształcenie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w szczególne postepowanie służące kontroli zgodności z prawem ostatecznych decyzji wymiarowych, z których wynikają zaległości podatkowe. Nadanie takiego charakteru postępowaniu w sprawie ulg płatniczych stanowiłoby oczywiste naruszenie wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wobec tych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zalecone w ww. wyroku zbadanie przez Sąd pierwszej Instancji okoliczności wydania w stosunku do skarżącego decyzji wymiarowej za rok 2007 na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i prawnym decyzja wymiarowa za rok 2005 została uchylona przez organ podatkowy drugiej instancji, zostało wykonane w sposób prawidłowy w zakresie ustalonym przez granice sprawy, w której została wydana zaskarżona decyzja. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wykazanie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wymiarze zobowiązania podatkowego za rok 2007 w kontekście braku takiej podstawy przy wymiarze skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2005, stanowiło wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez diametralnie różne rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym w przedmiocie tych zobowiązań w sytuacji, gdy jak podniesiono w skardze kasacyjnej stan faktyczny i prawny w obydwu tych sprawach był analogiczny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykazał w sposób prawidłowy, że na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł stanowić podstawę ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2007 oraz, że przesłanki braku możliwości zastosowania tego przepisu do ustalenia zobowiązania za rok 2005 nie mogły mieć wpływu na tę ocenę. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wykazał, że w sprawie nie wystąpił wskazany w art. 67a § 1 pkt 3) O.p. interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych skarżącego, który wyrażał się w potrzebie eliminacji skutków podatkowych decyzji wymiarowej za rok 2007 wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został wyeliminowany z systemu prawa na mocy ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na podstawie tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).