II FSK 3243/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 325/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.488.2018.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 3243/19

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w [...] i uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zawarła z podmiotem powiązanym z siedzibą w [...] umowę na świadczenie przez ten podmiot na jej rzecz usług rozwoju sprzedaży, których celem nie jest otrzymanie porad czy opinii. Zadała pytanie, czy wydatki na nabycie tych usług objęte są ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.) - pytanie to odnosząc zarówno do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2018 r., jak i po tej dacie oraz zajmując stanowisko, że wspomniane ograniczenia nie mają zastosowania. Na wezwanie organu interpretacyjnego wskazała, że w jej ocenie usługi te powinny być sklasyfikowane statystycznie do grupowania 74.90.20.0 jako pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe oraz grupowania 46.19.10.0 jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].02.2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe w odniesieniu do usług objętych pierwszym z przedstawionych grupowań statystycznych oraz nieprawidłowe w odniesieniu do usług objętych drugim z wymienionych grupowań statystycznych. Wyjaśnił, że usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej są wprawdzie odrębne od usług reklamowych, badania rynku oraz doradczych, ale przeważają w nich cechy charakterystyczne dla tych usług, co sprawia, że są usługami o charakterze podobnym do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i podlegają limitowaniu; zarazem nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz koszty ogólne skarżącej i nie podlegają wyłączeniu z limitowania.

W skardze na tę interpretacje skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli usług według nomenklatury PKWiU, mimo, że niepodanie ich nie stanowi braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, a także pominięcie kluczowych aspektów stanu faktycznego, a w szczególności rzeczywistego zakresu ocenianych usług. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że dla prawidłowego opodatkowania czynności niezbędne jest ich zaklasyfikowanie statystyczne oraz że koszty usług zakwalifikowanych jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że podanie symbolu klasyfikacji statystycznej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego, wymagany we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem stanowi w istocie element oceny prawnej, którą organ interpretacyjny nie jest związany. Żądanie podania grupowania statystycznego usług stanowi więc niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku i prowadzi do odstąpienia od podatkowej oceny świadczonych usług, z naruszeniem wymogów art. 14c § 2 oraz art. 14b § 2 i § 3 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14g, art. 169 § 1 i art. 14h, a także art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania:

- przez bezpodstawne wezwanie skarżącej do wskazania symboli usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz oceny prawnej, wobec czego organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika – szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny, nie jest dla organu wiążąca i nie wyłącza wymogu zestawienia wyszczególnionych przez skarżącą niejednolitych usług z treścią normy prawnej.

- gdyż oparł zaskarżoną interpretację o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku, zatem w istocie interpretacja nie dotyczy usług opisanych we wniosku, a jedynie nieokreślonych usług objętych symbolami PKWiU, a ponadto nie wynika z niej, jakie usługi spośród wymienionych przez skarżącą, a zakwalifikowanych do PKWiU 46.19.10.0 organ uznał za podobne oraz w jaki sposób dokonał oceny przeważającego charakteru czynności będących przedmiotem wniosku o interpretacje,

podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywna ocenę stanowiska skarżącej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie i w sposób nie budzący wątpliwości przyjmowane jest stanowisko, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego, wymagany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Świadczą o tym jednobrzmiące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.05.2022 r. (II FSK 2306/19), z dnia 21.06.2022 r. (II FSK 2776/19), z dnia 26.01.2021 r. (I FSK 581/19), z dnia 27.01.2021 r. (I FSK 640/19), czy z dnia 10.02.2021 r. (II FSK 2840/18). Judykaty te zapadły w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych od przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w chwili orzekania jeszcze nieprawomocnych, wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, odpowiednio: w Gliwicach z dnia 21.05.2019 r. (I SA/Gl 224/19) i z dnia 3.07.2019 r. (I SA/Gl 282/19) oraz w Łodzi z dnia 12.12.2018 r. (I SA/Łd 587/18), w Lublinie z dnia 11.12.2018 r. (I SA/Lu 633/18) i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27.06.2018 r. (I SA/Go 182/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wskazany kierunek wykładni art. 14b § 3 O.p. w pełni podziela, potwierdzając tym samym prawidłowość poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że podanie symbolu klasyfikacji statystycznej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem stanowi w istocie element oceny prawnej, którą organ interpretacyjny nie jest związany; żądanie podania grupowania statystycznego usług stanowi zatem niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku i prowadzi do odstąpienia od podatkowej oceny usług świadczonych na rzecz skarżącej, z naruszeniem wymogów art. 14c § 2 oraz art. 14b § 2 i § 3 O.p.

Nie sposób więc podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej zapatrywania, jakoby wezwanie skarżącej Spółki do wskazania symboli usług według nomenklatury PKWiU nie było bezpodstawne. Myli się bowiem organ interpretacyjny twierdząc, iż tego rodzaju okoliczność stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którym jest związany. Przeciwnie, jest to element oceny prawnej, którym organ interpretacyjny związany nie jest i którą to ocenę powinien wyrazić, aprobując bądź negując ocenę wyrażona przez podatnika (zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym). Dlatego też należy potwierdzić, że ewentualne wskazanie takiej klasyfikacji przez podatnika nie jest dla organu wiążące i nie wyłącza wymogu zestawienia wyszczególnionych przez skarżącą niejednolitych usług z treścią interpretowanej normy prawa podatkowego. Można dodać, że nawet, gdyby klasyfikacja statystyczna była elementem takiej normy prawnej, zainteresowany również mógłby zasadnie oczekiwać oceny organu interpretacyjnego co do prawidłowości wykładni i zastosowania odwołującego się do tej normy przepisu prawa podatkowego. Należy też potwierdzić, że zaskarżona w sprawie interpretacja w istocie nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale usług objętych określonymi symbolami PKWiU, co nie odpowiada treści pytania interpretacyjnego; w szczególności nie rozwiewa wątpliwości co do tego, jakie usługi spośród wymienionych przez skarżącą organ interpretacyjny uznał za podobne oraz w jaki sposób dokonał oceny przeważającego charakteru czynności będących przedmiotem wniosku o interpretacje. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, nie można więc uznać, jakoby zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., co z kolei prowadzi do wniosku o nietrafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14g, art. 169 § 1 i art. 14h, a także art. 121 § 1 i art. 14h O.p.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 3 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 360 zł tytułem zwrotu wynagrodzenia za udział w rozprawie doradcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA Stefan Babiarz SNSA Tomasz Kolanowski SNSA Tomasz Zborzyński (spr.)