II FSK 324/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4071/17 w sprawie ze skargi G.[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 ( dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4071/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") - poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że Organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora KIS, podczas gdy Skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a Organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 1 i 3 O.p., co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Istota sporu w niniejszej sprowadza się do kwestii, czy słusznie organ uznał, że wniosek skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w zakresie jednego z przedstawionych w nim pytań oraz czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi działalność ubezpieczeniową, w ramach której zawiera umowy ubezpieczenia. W celu zwiększenia liczby zawieranych umów ubezpieczenia spółka organizuje i planuje organizować w przyszłości przedsięwzięcia skierowane do: pracowników spółki, pracowników podmiotów powiązanych, zleceniobiorców spółki, zleceniobiorców podmiotów powiązanych, menedżerów spółki oraz menedżerów podmiotów powiązanych, współpracowników lub pracowników/ zleceniobiorców agentów. Przedsięwzięcia mogą być skierowane łącznie do wszystkich wymienionych grup osób do niektórych grup lub tylko do jednej grupy. Polegają one na tym, że uczestnik lub uczestnicy, którzy spełnią przewidziane warunki związane z przyczynieniem się do zawarcia ubezpieczenia przez spółkę jako ubezpieczyciela, otrzymają od organizatora przedsięwzięcia (którym może być spółka samodzielnie lub jako współorganizator wraz z innym /innymi podmiotami powiązanymi) nagrodę pieniężną lub niepieniężną. W zależności od danego przedsięwzięcia liczba nagród może być ograniczona (czyli dla najlepszych uczestników), albo nieograniczona (czyli dla każdego uczestnika, który spełni warunki przewidziane dla danego przedsięwzięcia).

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w stosunku do przedsięwzięć o ograniczonej liczbie nagród (dla najlepszych uczestników), w przypadku przyznania przez spółkę nagrody uczestnikowi, spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania podatku lub zaliczki na podatek oraz do sporządzenia i przesłania informacji (np. PIT-11, PIT-8C) lub deklaracji (np. PlT-4R, PIT-8AR)?

2) Czy w stosunku do przedsięwzięć o nieograniczonej liczbie nagród (dla każdego uczestnika, który spełni warunki przewidziane dla danego przedsięwzięcia), w przypadku przyznania przez spółkę nagrody uczestnikowi, spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania podatku lub zaliczki na podatek oraz do sporządzenia i przesłania informacji (np. PIT-11, PIT-8C) lub deklaracji (np. PIT- 4R, PIT-8AR)?

Przedstawiając własne stanowisko spółka podała, że w stosunku do przedsięwzięć o ograniczonej liczbie nagród (dla najlepszych uczestników), w przypadku przyznania przez spółkę nagrody uczestnikowi:

a) jeżeli przedsięwzięcie będzie skierowane jednocześnie przynajmniej do dwóch grup osób z wymienionych powyżej, to spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania 10% zryczałtowanego podatku oraz do uwzględnienia kwoty pobranego podatku w rocznej deklaracji PIT-8AR;

b) jeżeli przedsięwzięcie będzie skierowane tylko i wyłącznie do jednej grupy osób pracowników spółki, to spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania zaliczki na podatek od nagrody stanowiącej przychód ze stosunku pracy, do uwzględnienia kwoty pobranej zaliczki na podatek w rocznej deklaracji PIT-4R oraz do sporządzenia i przesłania imiennych informacji PIT-11.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. i wezwał spółkę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. poprzez wskazanie czy przedsięwzięcie organizowane przez spółkę, w sytuacji gdy jest skierowane do ograniczonej liczby uczestników i nagroda przysługuje tylko najlepszym jego uczestnikom - stanowi konkurs. Organ podniósł, że informacja w tym zakresie została podana w stanowisku spółki odnośnie zadanych pytań, natomiast powinna być wskazana w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Spółka w odpowiedzi na powyższe wezwanie wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej konkursu. W przypadku przedsięwzięcia skierowanego do ograniczonej liczby uczestników, gdzie liczba nagród jest ograniczona (nagrody są dla najlepszych uczestników), jak wskazano w stanie faktycznym, będzie obowiązywał regulamin określający zasady organizacji przedsięwzięcia (czas trwania, nazwę, uczestników, zasady przyznawania nagród, tryb składania i rozpatrywania reklamacji, skład komisji). W ocenie spółki, takie przedsięwzięcie można nazwać "konkursem" w potocznym języku polskim.

Postanowieniami wydanymi w I i II instancji Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przedsięwzięciami o ograniczonej liczbie nagród, których organizatorem jest spółka oraz spółka wraz ze współorganizatorami (dot. pytania nr 1). W uzasadnieniach orzeczeń organ interpretacyjny stwierdził, że spółka w wyznaczonym terminie nie dokonała wymaganego uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w części dotyczącej ustalenia, czy przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku stanowi konkurs.

Poglądu tego nie podzielił Sąd pierwszej instancji i w opisanym na wstępie wyroku uznał, że dokonanie przez organ interpretacyjny oceny czy opisane we wniosku przedsięwzięcie organizowane (współorganizowane) przez skarżącą stanowi konkurs, jest rolą organu, któremu ustawodawca powierzył wydawanie interpretacji indywidualnych. Zdaniem WSA organ nie wezwał skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o jakiekolwiek nowe fakty, ale o dokonanie kwalifikacji prawnej faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Stąd też wezwanie uznano za nieuprawnione, a w konsekwencji odpowiedź czy brak odpowiedzi na to pytanie, nie mogły stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Przy czym należy wskazać, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 11 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 280/19 (dostępnym w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięcia i argumentację zaprezentowane w powyższym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na motywach zawartych w wymienionym orzeczeniu.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Poza sporem jest, że będący w niniejszej sprawie przedmiotem rozważań art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jest przepisem ustawy podatkowej, a zatem jest również przepisem prawa podatkowego. Jak słusznie zauważyła skarżąca w powołanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem "konkursu", przy czym ani w tym przepisie, ani w żadnym innym przepisie u.p.d.o.f. nie zawarł definicji "konkursu". Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej pojęć "konkurs" czy "sprzedaż premiowa" sprawia, iż pojęcia te uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania.

Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" (w myśl art. 14 b § 3 O.p.) nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie, do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli zatem w danej sprawie wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego, że jego przedsięwzięcie stanowi "konkurs", nie wyrażając odnośnie do tego pojęcia swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał np. o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym zryczałtowanej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja przedsięwzięcia jako konkursu) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji organizowanego przedsięwzięcia: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zatem według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "ta sama kwestia" czy "zwrot" może być w pewnej sytuacji tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a w innej sytuacji może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r., o sygn. akt I FPS 3/19 - dostępne w CBOSA).

W niniejszej sprawie skutki podatkowe po stronie skarżącej są uzależnione od tego, czy organizowane (współorganizowane) przez nią przedsięwzięcia stanowią "konkurs", w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Cała wartość ochronna z uzyskanej interpretacji po stronie spółki polegałaby właśnie na tym, że spółka opisuje precyzyjnie stan faktyczny, a organ podatkowy powinien: 1) dokonać wykładni pojęcia konkursu z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., 2) ocenić czy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do opisanego przez spółkę stanu faktycznego (czyli organ powinien dokonać subsumpcji normy prawnej) oraz 3) wskazać skutki podatkowe, które będą uzależnione od wyników subsumpcji. Gdyby spółka uzupełniła stan faktyczny o kategoryczne założenie, że jej przedsięwzięcie to konkurs, to organ w takiej sytuacji przyjąłby takie założenie za pewnik (założenie stanu faktycznego) i w ogóle nie dokonywałby ani wykładni, ani subsumpcji w zakresie pojęcia konkursu. Skoro jednak skarżąca dążyła w istocie do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy organizowane przez nią przedsięwzięcie stanowi konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy jako płatnik, na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zobowiązana jest do pobrania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń), to rolą organu było udzielenie odpowiedzi na takie pytanie, a nie domaganie się, aby to spółka w opisie stanu faktycznego sama dokonała takiej kwalifikacji. Jak wskazano bowiem powyżej pojęcie "konkursu" ma znaczenie normatywne w świetle art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g O.p.

Odnosząc się do zarzutów uchybienia przepisom wynikowym, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do naruszenia powyższym regulacjom mogłoby dojść przez zastosowanie środka nieprzewidzianego w ustawie. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonych postanowień była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów powyższych wynikowych. Skoro WSA stwierdził, że zakwestionowane postanowienia naruszają prawo, to miał podstawy uchylić je, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).