II FSK 3127/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/18 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2462/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę AM (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępne są na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r. wystąpiła kwalifikowana wada, stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 123 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p.;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej z dnia 30 sierpnia 2018 r. nie został prawidłowo wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, co pozbawiło stronę możliwości zajęcia stanowiska w sprawie;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 sierpnia 2018 r. bezzasadnie uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 18 czerwca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 229 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem powyższej decyzji ostatecznej z dnia 30 sierpnia 2018 r.:

- nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że stwierdził braki w materiałach dowodowych,

- dokonał błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji poprzez uznanie, iż konieczne jest ich uzupełnienie w znacznej części;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r. została wadliwie uzasadniona;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku z dnia 29 maja 2019 r., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż ze względu na rozmiar postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a ewentualne braki w materiałach dowodowych nie miały istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, równocześnie w pełni dyspozytywnym, a zarzuty w niej podniesione wyznaczają granice sprawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji, nie jest uprawniony do wyboru kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego wyroku. W praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi wprawdzie do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 P.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, podjęta w pełnym składzie. Jednak do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2007 r., o sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2015 r., o sygn. akt I OSK 1060/14). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 i z dnia 6 kwietnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 130/20). Przyjęcie dopuszczalności rozpoznania przez sąd odwoławczy zarzutu naruszenia prawa powołanego przez skarżącego wyłącznie w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznaczałoby obejście rygoru sformułowania podstaw kasacyjnych w terminie zawitym do wniesienia tego środka odwoławczego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Komentarz Orzecznictwo, LexisNexis, s. 320-321). Dodatkowo podkreślenia wymaga, że warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego. Powyższe ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

3.1. Oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy przed podjęciem decyzji przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawioną kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych, w tym przede wszystkim uzasadnienia decyzji organu I instancji i konfrontacja ustaleń dokonanych przez ten organ podatkowy, w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadzono w sprawie nie pozwalał na poczynienie jednoznacznych ustaleń w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Spośród zarzutów proceduralnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych w punkcie 1, opartych na naruszeniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji organu odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2018 r., wystąpiła kwalifikowana wada, stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zarzut ten pełnomocnik skarżącego powiązał z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 123 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty w powyższym zakresie są bezzasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję - uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Funkcją tego przepisu jest ochrona obiektywnego porządku prawnego. Uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi i zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji, byłoby uzasadnione wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób kwalifikowany, tj. dający podstawę do jego wznowienia. Zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez pominięcie strony w postępowaniu bez jej winy pełnomocnik skarżącego uzasadnia wydaniem przez organy decyzji z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. (czynnego udziału strony w postępowaniu), argumentując i sugerując, że postanowienie organu I instancji z dnia 29 lutego 2016 r. nie zostało skutecznie doręczone, gdyż jak wynika z zawiadomienia organu podatkowego z dnia 23 czerwca 2016 r., postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego nie zostało bezpośrednio doręczone skarżącemu, lecz pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Według autora skargi kasacyjnej nieodebranie przez skarżącego wezwania organu podatkowego stanowiło bezpośrednią przyczynę wszczęcia postępowania podatkowego, mimo że skarżący na koniec 2015 r. nie posiadał żadnych obowiązków podatkowych i przebywał poza granicami kraju. Pełnomocnik skarżącego przyjął przy tym, że strona w dacie wystosowania przez organ podatkowy wezwania nie była zobowiązana do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, gdyż nie toczyło się względem niej żadne postępowanie, o którym prawidłowo zostałaby zawiadomiona. Wobec powyższego na skutek kumulatywnego naruszenia istotnych uprawnień dowodowych strony przez organy podatkowe obu instancji strona uznała, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do uwzględnienia tak postawionych zarzutów i ich uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował jako prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, bowiem spełnione zostały wszystkie warunki konieczne do uznania pisma za skutecznie doręczone, w trybie art. 150 § 4 O.p. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość doręczenia korespondencji w formie zastępczej. Na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy, w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie to uznaje się za skuteczne, gdyż przyjmuje się fikcję doręczenia. W niniejszej sprawie doręczenie korespondencji było przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organ podatkowy mógł bowiem uznać, że korespondencja została skutecznie doręczona stronie. Należy zauważyć, że organ nie jest obowiązany poszukiwać adresu podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzić czynności w celu ustalenia adresu strony, jeśli dysponuje on danymi o adresie. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że ustalony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2888/16; z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 585/15, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 664/19). Z akt sprawy bezspornie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wysłane na zgłoszony w Urzędzie Skarbowym [...] adres zamieszkania strony, tj. ul. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania, w dniach 4 marca 2016 r. i 14 marca 2016 r., strona nie odebrała powyższego postanowienia, zatem za datę jego doręczenia uznano dzień 18 marca 2016 r. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma znaczenia to, czy skarżący przebywał wówczas poza granicami kraju, skoro nie zgłosił zmiany adresu zamieszkania w ewidencji podatników. Jeśli nawet skarżący w danym momencie przebywał poza granicami kraju, to nie oznacza to, że nie miał miejsca zamieszkania pod podanym przez siebie adresem w Polsce. Organ miał podstawy przyjąć, że miejscem zamieszkania skarżącego, pod który należy dokonywać doręczeń, jest zgłoszony w ewidencji przez niego wcześniej adres. Co istotne w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, jak też i w skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżący jako swój adres zamieszkania konsekwentnie wskazywał adres: w [...]. Skierowanie korespondencji na ten adres i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania było zatem w pełni prawidłowe. W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się zarzut, jakoby strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu, a przez to w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Fakt, że strona w istocie brała w nim udział - korzystając z profesjonalnego pełnomocnika - wynika wprost z akt sprawy. Pismo o ustanowieniu pełnomocnika wpłynęło do organu w dniu 5 lipca 2016 r., a decyzja organu I instancji (pierwsza w sprawie) była wydana w dniu 22 sierpnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że oceniając legalność działania administracji, Sąd pierwszej instancji bada, czy rozstrzygnięcie kontrolowanego aktu ma potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie i dopuszczonym w sposób formalny materiale dowodowym sprawy. Sąd drugiej instancji, kontrolując wyrok WSA w Warszawie, nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Analizując również w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W tej sytuacji - całkowicie pozbawiony racji jest nie tylko najdalej idący zarzut (pkt 1) – odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z sugerowaną przesłanką wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ale również niezasadne okazały się zarzuty z pkt 2-5 skargi kasacyjnej - oparte na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z poszczególnymi przepisami procedury podatkowej art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. art. 229 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 2 i art. 229 O.p

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w szerokim zakresie, stąd też zasadnie zastosowano art. 233 § 2 O.p. Organ II instancji nie miał możliwości rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sprawa była już raz rozstrzygana przez organ odwoławczy. Poczynione przez organ I instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalenia, nie wypełniły jednak zaleceń sformułowanych przez organ odwoławczy odnoszących się do konieczności wyjaśnienia stanu środków finansowych skarżącego na dzień 1 stycznia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r. Organ I instancji nie wyjaśnił, jakimi oszczędnościami skarżący dysponował w tych datach, tj. na początek i na koniec roku podatkowego objętego decyzją. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne jest precyzyjne ustalenie wydatków i wartości zgromadzonych zasobów majątkowych, gdyż pozwalają one na określenie przychodu, będącego postawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") powinien być stosowany dopiero, gdy zostanie starannie przeprowadzone postępowanie dowodowe, celem którego jest dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz sprawdzenie prawidłowości twierdzeń samego podatnika. W związku z powyższym organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się do zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia 18 czerwca 2018 r. ograniczył się jedynie do ustalenia dochodów skarżącego do dnia 31 lipca 2013 r., natomiast co do wydatków tylko do dnia 12 sierpnia 2013 r., mimo iż powinien objąć rozliczeniem cały rok podatkowy. Dodatkowo organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na pominięcie w rozliczeniach, poniesionego przez skarżącego w dniu 10 października 2011 r., wydatku w kwocie 33 850 zł związanego z nabyciem samochodu osobowego. O ten wydatek organ I instancji pomniejszył wydatki skarżącego w okresie od 2000 r. do 12 sierpnia 2013 r. bez wskazania jakiegokolwiek uzasadnienia. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że organ I instancji pominął także kwestię uiszczenia przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych (a złożona była deklaracja) w związku z powyższą transakcją. Wydatek ten nie mógł zostać pominięty, gdyż jest on niezbędny do dokonania wyliczenia możliwości finansowych (dochodu) skarżącego za lata 2004-2012, stąd też organ prawidłowo wskazał, że argumenty przedstawione przez pełnomocnika skarżącego, iż nie jest to wydatek 2013 r. i nie powinien być brany pod uwagę za ten okres - są bezzasadne. Z uwagi na brak ustaleń istotnych elementów stanu faktycznego oraz wniosków organu I instancji, płynących z ewentualnych ustaleń w tym zakresie, sprawa słusznie nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy pod względem merytorycznym z uwagi na wskazane uchybienia, a także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Uwzględniając powyższe trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy nie dopuścił się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Autor skargi kasacyjnej w kwestii zarzutów procesowych, w znaczącej części powiela te zarzuty, jakie podnoszono w skardze do WSA, a które sprowadzają się głównie do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, uznał niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 120 i 121 O.p., postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto strona, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja zawierała wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 O.p., a jej uzasadnienie spełniło wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że zaskarżona decyzja kasacyjna jest prawidłowa, bowiem organ odwoławczy zasadnie stwierdził niedostateczny zakres postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, który wydając rozstrzygnięcie nie dysponował większością dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy decydując o sposobie rozstrzygnięcia sprawy w decyzji odwoławczej ograniczony jest w wyborze rodzaju decyzji do tych, które przewidziane zostały w art. 233 O.p. Jeżeli uzna, a tak było w rozpoznawanej sprawie, że istnieją braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji, tj. przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie lub poprzez zlecenie jego przeprowadzenia organowi I instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ II instancji wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oba powołane przepisy, tj. art. 229 i art. 233 § 2 O.p. należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że użyte w art. 233 § 2 O.p. sformułowanie "w znacznej części" ma charakter nieostry i dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku, danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2786/19). Ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy należy dokonywać z punktu widzenia i z perspektywy tego organu w stanie rzeczy istniejącym w początkowej fazie postępowania odwoławczego. Wówczas to bowiem organ odwoławczy uznając, że materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony musi rozstrzygnąć, którą drogę jego uzupełnienia wybrać.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy miał podstawy do skorzystania z możliwości, jaką stwarza art. 229 O.p., czyli do poszerzenia zebranego materiału dowodowego, poprzez zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym. W zarzutach skargi kasacyjnej nie odniesiono się jednoznacznie do konkretnych okoliczności faktycznych wskazanych zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak również poddanych ocenie i analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W istocie zatem nie wiadomo z czego wynika kategoryczne stanowisko strony skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej, gdyż nie wyjaśniono na czym konkretnie polegały uchybienia organu odwoławczego oraz naruszenia prawa przez WSA w Warszawie i jakie miały one wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty te uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej, gdyż jak wskazano powyżej zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną nie tylko przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i także poprzez ich uzasadnienie.

3.4. Za pozbawiony podstaw uznano zarzut z pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż przed wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji z dnia 30 sierpnia 2018 r. nie został prawidłowo wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, co pozbawiło stronę możliwości zajęcia stanowiska w sprawie. Uchybienia powyższego miał dopuścić się organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z dnia 30 sierpnia 2018 r. Zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej zarzut uzasadniono tym, że zażalenie z dnia 20 lipca 2018 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 lipca 2018 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 czerwca 2018 r. nie było jeszcze wówczas rozpatrzone. W tym zakresie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ta okoliczność jest bez znaczenia. Po pierwsze, cały materiał dowodowy był już wówczas zgromadzony, a funkcją art. 200 O.p. jest właśnie zapoznanie strony z kompletnym co do zasady materiałem dowodowym i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do tego materiału. Po drugie organ odwoławczy decyzją z dnia 30 sierpnia 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji zarzuty odnoszące się do tego, że przedwcześnie wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, schodzą na dalszy plan - skoro całe postępowanie ma się toczyć od nowa przed organem I instancji. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, zagadnienie prawidłowości jej sprostowania stało się także bezprzedmiotowe. Co istotne w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy miałoby mieć rzekome "przedwczesne" wyznaczenie terminu na podstawie art. 200 O.p. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu organu II instancji uchybienia, to stwierdzić należy, że wobec uchylenia decyzji organu I instancji kwestia ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy przychylając się do zarzutów odwołania uchylił wszak decyzję organu I instancji, stąd w toku ponownie rozpoznawanej sprawy organ rozważy konieczność powtórnego zastosowania instytucji z art. 200 O.p.

3.5. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegać miał wpływ, ani tym bardziej "istotny" wpływ powyższych uchybień na wynik sprawy. Skoro organ odwoławczy nie naruszył standardów postępowania podatkowego, to kontrolujący legalność jego działań Sąd pierwszej instancji, nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 2-5 ) oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami procedury podatkowej - należało uznać za bezzasadne.

Reasumując powyższe, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższego bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p.

3.6. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. (pkt 6 skargi kasacyjnej). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. reguluje warunki formalne, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, nadto prezentuje jednoznaczne stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący nie zaakceptował stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, jednak nie stanowi to wystarczającej podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku, w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Trafnie WSA ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W motywach orzeczenia zawarto nie tylko wskazanie i szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale też wnikliwie odniesiono się do stawianych w odwołaniu zarzutów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, jaki stan faktyczny wymagał ustalenia oraz o jakie dowody materiał dowodowy winien być uzupełniony.

3.7. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska S. Babiarz A. Wrzesińska-Nowacka