II FSK 312/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 709/16 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku skargę kasacyjną wywiódł A. D. Zaskarżając ww. wyrok w całości skarżący wniósł o jego uchylenie, a także uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." oraz art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm) zwanej dalej "P.u.n." poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jeżeli członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki akcyjnej, to okoliczność ta oznacza, iż członek zarządu odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieorzeczenie w granicach rozpoznawanej sprawy i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie organu z naruszeniem prawa przenosi na skarżącego, jako na osobę trzecią, solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, skoro skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podtrzymując stanowisko zaprezentowane w wydanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniesiony przez skarżącego środek odwoławczy został oparty w głównej mierze na zarzucie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skarżący nie może ponosić winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki skoro zaległości spółki powstały zanim skarżący objął funkcję członka zarządu. Za sprzeczny z dyspozycją art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. uznano bowiem pogląd, zgodnie z którym termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął skarżącemu z dniem 4 października 2010 r., tj. z upływem 14-tego dnia od daty objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Przechodząc do rozpoznania tak sformułowanego zarzutu należy odnotować, że z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sposobem uwolnienia się od tej odpowiedzialności jest m. in. zgłoszenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.

Z dokonaną w skardze kasacyjną interpretacją art. 116 § 1 O.p. nie sposób się jednak zgodzić, gdyż prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd ustanowiony dla spółki znajdującej się już w stanie niewypłacalności nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi i reprezentuje na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zdaniem Sądu nowy zarząd nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (wyroki NSA: z 8 stycznia 2016 r. II FSK 3364/13 i II FSK 3152/13, z 13 grudnia 2012 r. II FSK 918/11, z 23 października 2012 r. I FSK 1854/11 i II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod internetowym adresem: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl/").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna w postaci braku winy co do niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W tym miejscu należy przywołać rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523), w którym stwierdzono, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o czym szerzej poniżej. Tym samym skarżący nie był uprawniony do samodzielnej oceny skuteczności ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zastany stan finansów Spółki i wobec tego okoliczność ta nie może świadczyć o braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie był również usprawiedliwiony w kontekście właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zakwestionował interpretację art. 116 § 1 O.p. oraz art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. twierdząc, że konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypada na termin dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji przez członka zarządu nie znajduje pokrycia w przepisach obowiązującego prawa. Mając na uwadze wcześniejsze wywody oraz uwzględniając treść powołanych przepisów należy uznać, że słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołał się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które nakazują by członek zarządu nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosił w sądzie stosowny wniosek w tym przedmiocie. Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła jednak za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że powinien to zrobić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). Nie można bowiem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w chwili objęcia stanowiska dana osoba ma świadomość, że spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego.

W konsekwencji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p., skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazał braku winy w niedopełnienia tego obowiązku. Dodać należy, że subiektywny pogląd skarżącego, że byłby to wniosek nieskuteczny nie może stanowić argumentu przemawiającego na jego korzyść, gdyż ocena w tym zakresie należy wyłącznie do właściwego sądu rozpoznającego wniosek, który może go oddalić w razie stwierdzenia, iż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Dokonana ocena rzutuje na negatywną ocenę pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. W szczególności na aprobatę nie zasługiwał jednak zarzut związany z akceptacją przez Sąd I instancji odmowy przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. W tej kwestii stanowisko strony skarżącej obarczone jest istotną sprzecznością. Wskazać bowiem należy, że wnioskowany przez stronę środek dowodowy miał na celu ustalenie daty powstania stanu niewypłacalności spółki, tymczasem okoliczność ta nie była w sprawie sporna. W treści uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, wykazując zaistnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, skarżący sam stwierdził, że co najmniej od końca 2008 r. spółka nie dysponowała majątkiem umożliwiającym zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.