II FSK 3100/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 142/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 142/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. (dalej jako "Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2002 r. poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na jego niezgodność z prawem wskazaną w poniższych zarzutach oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania I instancji oraz postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sporządzenia przez adwokata skargi według norm przepisanych prawem.

Strona Skarżąca skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi niezgodność z prawem niżej wskazanym:

I. Naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez co – według Skarżącego – wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym jej uchylenie, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec obrazy art. 70 § 1 i 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 144, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej również jako "O.p.") w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów i pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym jej uchylenie, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec obrazy art. 244 § 1 pkt 2, pkt 8 i pkt 5 O.p. w zw. z § 2 i § 3 tego przepisu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, przez co wielokrotnie zawyżono wysokość zobowiązania wobec przyjęcia za zerowe kosztów uzyskania przychodu;

4. art. 125 § 1 P.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji wniosku Skarżącego z dnia 30 marca 2018 r. wobec przedstawionych okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania mimo, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, vide sentencja wyroku NSA sygn. akt II FSK 1258/14;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1, art. 170, art. 142 § 1 P.p.s.a. oraz art. 165 § 3a, art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu przez Sąd i DIAS w Łodzi zobowiązanej J. M. w sposób wpływający na rozstrzygnięcie. Zobowiązanej nie doręczono decyzji oraz odpisu wyroku, co uzasadnia stwierdzenie nieważności postępowania.

II. Naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, czym wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie za słuszną wykładni niezastosowania w decyzji przez organy podatkowe przepisu art. 244 § 1 pkt 2, pkt 8 i pkt 5 O.p. w zw. z § 2 i § 3 tego przepisu, w sposób wpływający na rozstrzygnięcie. Prawidłowe zastosowanie prawa winno skutkować orzeczeniem o uchyleniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe. WSA pomimo nie związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić i orzec o uchyleniu decyzji ostatecznej. Wynika to, poza przyczynami wskazanymi w pkt I skargi z rażącego naruszenia art. 70 § 1 i § 4, art. 122, art. 124, art. 144, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. albowiem Sąd dysponował aktami podatkowymi oraz argumentacją Skarżącego, wskazującą na wymienione wady tego postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie za słuszną wykładni niezastosowania w decyzji przez organy podatkowe przepisu art. 3 pkt 1, 2, 3; art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2005 r. poz. 1539 z późn. zm.) w zw. z art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż akcje z transzy pracowniczej B. H. w W. S.A. nie zostały nabyte w obrocie publicznym oraz, że nie były nabyte w ofercie publicznej, co powinno skutkować orzeczeniem o uchyleniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, § 3 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 138 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. poz. 296 z późn. zm.) przez uznanie, że mógł on mieć zastosowanie przy doręczeniu korespondencji dla rzekomych pełnomocników Skarżącego, co powinno skutkować orzeczeniem o uchyleniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Skarżącego wskazane naruszenia prawa: w pkt I procesowego przez niewłaściwe zastosowanie, w pkt II materialnego przez błędną ich wykładnię lub niezastosowanie mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż w przypadku podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Skarżącego, iż:

- doszło do błędnego rozstrzygnięcia poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego uzasadniającym jej uchylenie wobec obrazy ww. art. P.p.s.a. poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie odmowy uznania racji Skarżącego podniesionych w skardze o uchylenie decyzji ostatecznej;

- doszło do pominięcia w rozstrzygnięciu merytorycznie uzasadnionego wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania;

- doszło do pominięcia w postępowaniu drugiego uczestnika J. M.;

Sąd winien był uznać, iż zasadnym jest wniosek Skarżącego z 2 grudnia 2014 r. o uchylenie decyzji ostatecznej DIAS w Łodzi z 24 maja 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano, iż WSA oddalając skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 i § 4, art. 122 i art. 187 O.p. oraz błędnej interpretacji i zastosowania art. 244 § 1 pkt 2, pkt 8 i pkt 5 O.p. w zw. z art. 240 § 2 i § 3 O.p., usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącego uszło uwadze Sądu, iż przedmiotem zaskarżenia jest tylko i wyłącznie decyzja DIAS w Łodzi z 23 listopada 2015 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej DIS w Łodzi z 24 maja 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader licznych, choć powielających się zarzutów należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego).

W analizowanym przypadku podjęto nieudaną próbę wyeliminowania z obrotu prawnego, przez uruchomienie drogi sądowej, decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., by następnie skorzystać z trybu wznowienia postępowania podatkowego. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty są w istocie pochodną twierdzeń wysuniętych na etapie tego postępowania i później – w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Łodzi. Ich lektura nieuchronnie prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnicy chcieliby podważyć ustalenia leżące u podstaw ostatecznej decyzji wymiarowej (prezentując nawet zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego). Tymczasem istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (wymiarowego), co zresztą zasygnalizował sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 6-7 pisemnych motywów wydanego wyroku. Zasadnie przyjął on, wspierając swoje stanowisko szeroką argumentacją, że nie zaistniała okoliczność w postaci pojawienia się nowych, istotnych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (a miało to – w ocenie Skarżącego – wynikać z raportu nr [...]). W sposób ewidentny potwierdziła to analiza dokonana przez organ podatkowy, z której wynika, że Skarżący w 1999 r. (25 listopada) sprzedał [...] sztuk akcji B. H., przy czym przedmiotem ostatecznej decyzji, która była przedmiotem wniosku o wznowienie było opodatkowanie dochodu uzyskanego przez stronę właśnie [...] sztuk akcji banku. Dowodem nowym nie jest także dokument w postaci pisma Skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 15 listopada 2005 r. oraz koperty przesyłki tego organu podatkowego do kancelarii C., bowiem dokumenty te znajdują się aktach postępowania wymiarowego. Podobnie nie jest "nowym dowodem" oświadczenie Skarżącego o poniesionych kosztach nabycia spornych akcji (gdyż stanowi dowód tego, że osoba pod nim podpisana sporządziła go) ani też – z oczywistych względów – tekst ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej (...). Tym samym, słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, iż oświadczenie strony, nie poparte rzetelnymi i weryfikowalnymi dowodami nie może stanowić dowodu poniesienia określonych kosztów.

Nie sposób zatem przyjąć, że doszło do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który taką decyzję wydał. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszego błędu w rozumowaniu zaprezentowanym na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do braku możliwości wyprowadzania podstawy wznowieniowej z powołania się na fakt popełnienia przestępstwa, które nie zostało stypizowane i nie potwierdzone wyrokiem sądu. Rzecz w tym, że prawnokarna ocena zdarzenia (o braku w aktach postępowania wymiarowego oświadczenia strony) zaproponowana przez Skarżącego jest jedynie wyrazem jego subiektywnego przekonania o celowym działaniu urzędników organów podatkowych na jego szkodę. Brakiem logiki grzeszy również powoływanie się równocześnie na szereg dowodów dotyczących tej samej transakcji, która była przedmiotem postępowania wymiarowego za 1999 r. i twierdzeniu o wyjściu na jaw nowych okoliczności, które miałyby prowadzić do odmiennych wniosków. Trudno wreszcie zaakceptować sugestię, że naruszone zostały prawa małżonki skarżącego – J. M., która była stroną postępowania wymiarowego i wspólnie z mężem wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Natomiast podatniczka ta nie składała wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie jak i w kolejnej sprawie dotyczącego wznowienia postępowania w przedmiocie odmowy zwolnienia od kosztów postępowania kasacyjnego dot. tego samego roku podatkowego (sygn. akt II FSK 1306/12)

Istotnym więc pozostaje, że na podstawie dowodów przedstawionych przez Skarżącego nie sposób ustalić istotnego zakresu rozbieżności w dokumentacji niezbędnej dla celów wymiaru podatku. To na skarżącym spoczywa ciężar wykazania "istotności" konkretnej okoliczności lub dowodu dla wyniku postępowania oraz faktu braku wiedzy organu o tych dowodach, bądź okolicznościach. Z wyjaśnień Skarżącego nie wynika, jak owa dokumentacja miałaby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją ostateczną postępowania. Niezależnie od tego wypada wspomnieć, że uchybienia w tym przedmiocie, których dopuściła się sama strona, nie mogą być podnoszone jako okoliczność odpowiadająca podstawie wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie miały rację organy podatkowe wskazując, że niedopuszczalne jest występowanie z zarzutem oparcia decyzji na niepełnej dokumentacji w sytuacji, gdy sama strona dokumentów takich nie przedłożyła. Opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłaby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony mogą premiować ją przez stworzenie podstawy dla skorygowania w przyszłości niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej. Otwierałoby to pole do nadużyć, stawiając pod znakiem zapytania pewność obrotu prawnego i prawidłowe wywiązywanie się z określonych ustawami obowiązków podatkowych. Warto także dodać, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wziął pod uwagę fakt posiadania przez organy podatkowe wiedzy na temat treści materiałów zawartych w dokumentacji wymienionej we wniosku o wznowienie postępowania (tak na s. 10 uzasadnienia wyroku).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.