II FSK 31/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2016 sygn. akt I SA/Ol 602/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011, 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. S.A. z siedzibą w O. kwotę 9584 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 602/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. S. A. w O. (Spółka) na decyzję samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 3 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010, 2011 i 2012 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: za rok 2010 w wysokości 32 152 zł, za rok 2011 w wysokości 4 540 zł, za rok 2012 w wysokości 35 414 zł. Spółka podała, że zwróciła się do Starosty D. o uznanie za zakończoną rekultywację gruntów w kierunku wodno – leśnym, rolnym oraz leśnym, na szeregu wymienionych we wniosku działek, położonych w obrębie G., gmina D.. Wnioskami objęła grunty, na których zakończyła eksploatację złoża kruszywa naturalnego na podstawie otrzymanej koncesji, a które w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowano jako grunty rolne oraz lasy. W decyzjach z dnia: 16 czerwca 2010 r., 12 września 2011 r., 16 maja 2012 r. i 29 listopada 2012 r. Starosta D. uznał za zakończoną rekultywację objętych wnioskami gruntów.

Spółka powołując art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") wskazała, że wymienione grunty nie mogły podlegać opodatkowaniu w podatku od nieruchomości już od miesiąca następującego po zakończeniu prac rekultywacyjnych, uwzględniając miesiąc złożenia wniosku o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną.

Wójt Gminy D. decyzją z 3 marca 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012. W jej uzasadnieniu stwierdził, że o zakończeniu rekultywacji można mówić w sytuacji, gdy decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną stanie się ostateczna. Stwierdził, że Spółka prawidłowo skorygowała pierwotne deklaracje dokonując zmniejszenia podatku od nieruchomości od chwili uprawomocnienia się decyzji Starosty D. dotyczących zakończenia procesu rekultywacji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie w uzasadnieniu decyzji z 3 czerwca 2016 r. stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Kolegium o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) ostatecznej decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że grunty, na których zakończono rekultywację są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji i podlegają opodatkowaniu według stawki maksymalnej;

2. prawa procesowego, tj. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do argumentów strony skarżącej, a tym samym naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji Spółka, wbrew przepisom prawa, wyłącza z zakresu działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, działania związane z rekultywacją gruntów poeksploatacyjnych. Tymczasem, zgodnie z przepisami, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., rekultywacja terenów poeksploatacyjnych należy do zakresu takiej działalności gospodarczej. W tym zakresie stanowisko skarżącej jest niezgodne z prawem materialnym. Sąd I instancji podzielił pogląd powszechnie wyrażany w judykaturze prawa podatkowego, że zakończenie rekultywacji ostateczną decyzją uprawionego organu przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 20 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Po 960/96; dostępny, tak jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W judykatach NSA dotyczących rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej, uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z 6 kwietnia 2007 r. , sygn. akt II FSK 492/06; z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 58/11). W uchwale składu siedmiu sędziów z 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSN 1995, nr 15, poz. 154) Sąd Najwyższy uznał, że: "Podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych".

W ocenie Sądu I instancji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że rekultywację należy uznać za zakończoną z chwilą złożenia wniosku o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, nie zaś z chwilą wydania decyzji administracyjnej przez starostę. Przyjęcie takiego stanowiska stawia pod znakiem zapytania sens istnienia regulacji proceduralnych zawartych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze oraz podważa pozycję ustrojową organów administracji publicznej w zakresie właściwości rzeczowej odnośnie stwierdzania zakończenia procesu rekultywacji zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 Prawa geologicznego i górniczego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka wniosła:

- o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie;

- o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l poprzez uznanie, iż grunty rolne oraz leśne, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji i w konsekwencji niezastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż grunty rolne oraz leśne, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu według stawki maksymalnej;

II. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l i art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., o których mowa powyżej;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do argumentów strony skarżącej,

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podlega uchyleniu.

Na wstępie wypada zauważyć, że będąca przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie wydana została wskutek wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazuje się w orzecznictwie, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1257/16 i 1258/16).

W rozpoznawanej sprawie nadpłata, zdaniem Spółki, ma wynikać z nieprawidłowego ustalenia momentu, w którym grunty sklasyfikowane jako grunty rolne i leśne, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest błędne zastosowanie do tych gruntów podatku od nieruchomości i stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy od miesiąca następującego po miesiącu w którym rekultywacja faktycznie została zakończona powinny one zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawach o podatku rolnym i podatku leśnym. Trzeba mieć na uwadze, że powyższy termin służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub grunty leśne podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym.

Kwestia "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15. Skład orzekający w sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w wymienionych wyrokach i przychyla się do poglądu, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych lub rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażane w orzecznictwie poglądy, co do charakteru prawnego rekultywacji gruntów w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm. - dalej: u.s.d.g.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (wyroki: z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1205 ze zm.). Podnosi się też, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pogląd, zgodnie z którym rekultywację gruntów uznaje się za część działalności gospodarczej, nie jest kwestionowany przez Spółkę. Jednakże Spółka wskazuje na inny moment właściwy dla ostatecznego określenia, od kiedy grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy właściwy w sprawie organ po rozpoznaniu wniosku strony stwierdzi, że proces rekultywacji został zakończony. Zdaniem Spółki za taki moment należy uznać datę założenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną a nie datę, w której decyzja o zakończeniu rekultywacji stanie się ostateczna.

Odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia spornego należy przypomnieć, że opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości według stawek określonych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą możliwe jest tylko w sytuacji, gdy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy w sytuacji, w której rekultywacja gruntów wykorzystywanych dla eksploatacji kopalin faktycznie została zakończona (nie są na tych gruntach wykonywane żadne formy aktywności z tym związane) a przedsiębiorca oczekuje już tylko na zakończenie postępowania administracyjnego mającego na celu formalne stwierdzenie, że rekultywacja została zakończona można uznać, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z argumentacji zawartej w wyroku Sądu I instancji można wnioskować, że Sąd ten przypisuje decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji charakter tego rodzaju, że stanowi ona konstytutywną przesłankę uznania, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z poglądem takim nie można się zgodzić. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mająca kluczowe znaczenie dla sprawy odwołuje się tylko i wyłącznie do sfery faktów – w orzecznictwie podkreśla się, że chodzi o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wiąże zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno jeżeli chodzi o początek jak i koniec tego zajęcia, z formalnym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono wartości użytkowe. (wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05).

Zatem uprawniony jest wniosek, że to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty.

Dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem do czasu kiedy decyzja w sprawie uznania rekultywacji gruntów za zakończoną stanie się ostateczna grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznanie rekultywacji za zakończoną wymaga bowiem wydania stosownej decyzji przez właściwy organ administracji publicznej. Niemniej jednak uostatecznienie się takiej decyzji nie może być utożsamienie z datą faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji. Nie przemawia za tym brzmienie przepisów ustawy podatkowej jak i ustawy o ochronie gruntów rolnych.

To zaś oznacza konieczność ustalenia daty, w której grunty rolne lub leśne faktycznie przestały być zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Bowiem to fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych ma znaczenie na gruncie ustawy podatkowej a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji.

Jako chybiony należy uznać argument Sądu I instancji, który wskazuje, że "Przyjęcie takiego stanowiska stawia pod znakiem zapytania sens istnienia regulacji proceduralnych zawartych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze oraz podważa pozycję ustrojową organów administracji publicznej w zakresie właściwości rzeczowej odnośnie stwierdzania zakończenia procesu rekultywacji zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 Prawa geologicznego i górniczego." Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny rozumie, że intencją Sądu I instancji było wskazanie art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Po wtóre zasadnicza odrębność przedmiotu i celu regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych pozwala stwierdzić, że przedstawiona obawa Sądu I instancji jest niezasadna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się, aby wysokość podatku, w braku jednoznacznego ustawowego wskazania, uzależniona była od sprawności i rzetelności postępowania organów administracji publicznych. Można bowiem dostrzec, że obowiązek opłacania podatku w wysokości jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej będzie ciążył na przedsiębiorcy przez okres, w którym dany grunt nie jest zajęty (faktycznie wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a tylko brak wydania stosownej decyzji przez właściwy organ generuje taki obowiązek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi to w oczywistej sprzeczności z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przewiduje tylko w odniesieniu do gruntów zajętych (sfera faktu) na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do stanowiska przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji nasuwa się spostrzeżenie, że rzeczywistą podstawą prawną opodatkowania gruntów rolnych i leśnych po zakończeniu rekultywacji ale przed wydaniem decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Stanowisko to uznać należy za błędne albowiem dla gruntów rolnych i leśnych warunkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej a nie posiadanie przez przedsiębiorcę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza jaki moment jest właściwy dla ustalenia faktycznego zakończenia rekultywacji, a poprzez to daty, w której grunty rolne i leśne przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona skarżąca wskazuje tutaj datę złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Nie można jednak wykluczyć, że po tej dacie na gruntach będą jednak wykonywane w dalszym ciągu czynności, które mogą wchodzić w zakres pojęcia działalności gospodarczej. Kwestia ta powinna być więc każdorazowo i indywidulanie ustalana w ramach właściwego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że co do zasady są one konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzuty 2 i 4) dlatego też rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza zasadność powiązanych z nimi zarzutów procesowych.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że nie jest on zasadny albowiem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji odpowiada warunkom określonym w tym przepisie. Ewentualna wadliwość oceny Sądu I instancji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego lub nieprawidłowa ocena zaskarżonej decyzji w kontekście przepisów procesowych nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącym o wymaganych elementach formalnych uzasadnienia wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wypowiedzi Sądu I instancji co do akcentowanych przez skarżącą kwestii nie wynikał ze zignorowania ale z faktu, że w przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. faktyczne zakończenie rekultywacji na spornych gruntach było nieistotne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Sąd odwoławczy w pełni aprobuje przedstawioną w tym zakresie ocenę Sądu I instancji, który stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie poprzez przedstawienie interpretacji przepisów, poglądów orzecznictwa i odniesienie się do kwestii zastosowania przepisów aktów prawnych powoływanych przez skarżącą. Odmienne stanowisko w tym zakresie od prezentowanego przez stronę nie stanowi naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Może być rozpatrywane w kontekście prawidłowości interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego oraz ustaleń faktycznych w zakresie wynikającym z tej interpretacji. Nadmienić należy, że w uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej Spółka nie wykazała aby zarzucane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił także decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.