II FSK 3096/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 118/18 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od października do listopada 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 118/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak

i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła

o jego uchylenie oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 95.839 zł, za 2014 r. w kwocie 30.692 zł oraz za 2016 r. w kwocie 33.060 zł, wraz z należnym oprocentowaniem, zgodnie z jej wnioskiem; oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych;

Skarżąca wskazała, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, to jest.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 75 § 4a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2013 r., listopad 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2016 r., w sytuacji, gdy stronie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaty;

b) art. 29 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 2b punkt 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 13 punkt 2 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że od kwoty zapłaconej

na rzecz zawodnika B. B. (dalej też: zawodnik) należało pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu z działalności wykonywanej osobiście - uprawiania sportu w sytuacji, gdy kwoty wypłacone na rzecz zawodnika nie stanowiły przychodu, od którego należałoby pobrać zryczałtowany podatek dochodowy;

c) art. 217 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie i przypisanie stronie obowiązku podatkowego w sytuacji nie wynikającej z ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie

art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyrok NSA: z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 86/21).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika

w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym

z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018r., I GSK 612/18,). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji (tak np. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2314/18). Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Tak wiec, zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego, że do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Przechodząc do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w nim zarzutów, o czym poniżej.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę

z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje). Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i jednoznaczne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych norm prawa. Ponadto, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Przy czym, uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Należy wyjaśnić, jak w ocenie skarżącego powinien być on rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu wykazać należy, że sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu

w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy.

Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmuje się zgodnie że: podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednoczesne wskazanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa oraz błędnej wykładni w stosunku do jednego przepisu prawa powinno zawierać wyraźne i odrębne przytoczenie uzasadnień odnoszących się odpowiednio do wskazywanych zarzutów (por. wyroki NSA: z 22 maja 2013 r. II FSK 1838/11, z 17 marca 2017 r. II GSK 1803/15). Co ważne, Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować ani samych zarzutów ani ich uzasadnienia.

Przedstawione powyżej uwagi były konieczne dla unaocznienia, że sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego

w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, uniemożliwiając w istotnym stopniu merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do postawionych zarzutów.

W tym stanie rzeczy, z racji uchybienia powyższym standardom, za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 O.p.,

art. 75 § 4a O.p., art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 217 Konstytucji

RP. Żadna z powołanych norm prawa nie została w jakikolwiek sposób uzasadniona.

Taki stan rzeczy skutkuje niemożnością oceny ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdecydowanie, zastrzeżenia budzi również samo uzasadnienie skargi kasacyjnej. Charakteryzuje je ogólnikowość stawianych tez. Podniesione przez stronę skarżącą motywy odzwierciedlają raczej jej subiektywne przekonanie w zakresie prezentowanych racji. Strona głównie akcentowała to, że w chwili płatności odszkodowania zawodnik nie świadczył na jej rzecz żadnych usług, gdyż w tym czasie był zawodnikiem innych klubów piłkarskich. Podstawą wypłaty odszkodowania na rzecz zawodnika były przepisy FIFA, a konkretnie punkt 17 Regulaminu w sprawie statusu i transferu zawodników (Regulations on the Status and Transfer of Players), a nie kontrakt o profesjonalne uprawienie piłki nożnej, jak twierdzi WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Powoływane przez stronę argumenty stanowią raczej polemikę z zaskarżonym wyrokiem. Trudno je uznać za rzeczowe, oparte na rzetelnej analizie przepisów prawa

i ocenie zgromadzonego materiału we wzajemnym powiązaniu. Miast tego, autor skargi kasacyjnej, w sposób wybiórczy odniósł się do zebranych dowodów i wynikających

z nich ustaleń. Nadto, niestaranny, czego przykładem jest powołany Regulamin

w sprawie statusu i transferu zawodników. Odwołując się do jego uregulowań, ani nie wskazał ich w sposób precyzyjny (pkt 17 bez podania jednostek), ani nie wyjaśnił ich treści.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dywagacje skarżącej pozbawione są merytorycznej treści. Nie podważają one skutecznie stanowiska Sądu I instancji, akceptującego rozumowanie organów podatkowych - wywiedzione z analizy przepisów prawa oraz oceny materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych. W decyzjach zostały w sposób jasny i precyzyjny wyeksponowane wszystkie kontrargumenty, które czyniły w analizowanym stanie faktycznym twierdzenia strony błędnymi. Organy dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie, że WSA w ramach rozważań poddał analizie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 1a, art. 29 ust. 1 pkt 1, art. 13 pkt 2, art. 4a). Odniósł się szczegółowo do wynikających z akt sprawy okoliczności stanu faktycznego. W oparciu

o zgromadzony materiał wyjaśnił, że zawodnik, którego łączyła ze Spółką umowa cywilnoprawna - Profesjonalny Kontrakt Piłkarski z 31 sierpnia 2010 r., w latach 2013 r. - 2016 r., (a więc w latach dokonanych na jego rzecz wypłat przez Spółkę) nie mieszkał na stałe na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie był polskim rezydentem podatkowym, a ponieważ nie przedstawił Spółce (płatnikowi) certyfikatu rezydencji podatkowej, nie było podstaw do zastosowania do otrzymanych przez niego przychodów postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwrócił uwagę: na decyzję Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA w Zurychu z 21 września 2012 r. (mocą której Spółka została zobowiązana do zapłaty zawodnikowi łącznej kwoty 168.033,00 EUR, w tym 15.141,00 EUR, tytułem zaległego wynagrodzenia oraz 152.892,00 EUR tytułem odszkodowania z zastrzeżeniem, że od nieterminowego uiszczania należności zawodnikowi przysługują 5% odsetki), na ugodę zawartą 23 października 2013 r. pomiędzy zawodnikiem a Spółką mocą której ostatecznie winna była zapłacić zawodnikowi łączną kwotę 176.459,08 EUR (z uwzględnieniem odsetek obliczonych na tamtą chwilę i kosztów procesu); na transze w jakich strona wypłaciła odszkodowanie na rzecz zawodnika, na fakt pomniejszania przed wykonaniem każdego z przelewów kwoty należnej zawodnikowi o zryczałtowany podatek dochodowy

od osób fizycznych wg stawki 20%, na wypłaconą dodatkowo zawodnikowi w dniu 22 lutego 2016 r. kwotę 165.299,49 zł tytułem wyrównania wcześniejszych wypłat pomniejszonych o pobrany podatek dochodowy - zgodnie z wyjaśnieniami FIFA zawartymi w piśmie z 25 lutego 2016 r., że zasądzona kwota jest kwotą netto należną zawodnikowi i od tej kwoty Spółka wypłaciła do urzędu skarbowego podatek w kwocie 33.060,00 zł.

Analiza przepisów prawa i okoliczności sprawy doprowadziła WSA do słusznego poglądu, że prawidłowo w sprawie przyjęto, że pobranie i odprowadzenie wskazanych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych na rzecz zawodnika wypłat było prawidłowe. Źródłem otrzymanych przez niego kwot odszkodowania był stosunek cywilnoprawny łączący go ze Spółką i wynikający z kontraktu zawartego 31 sierpnia 2010 r.

W istocie, przedmiotowe należności Spółka wypłaciła na podstawie decyzji organu międzynarodowego rozstrzygającego spory sportowe w oparciu m.in. o art. 17 ust. 1 Regulaminu w sprawie statusu i transferu zawodników, ale kwoty te zasądzono

w związku z zawartym z zawodnikiem kontraktem i naruszeniem jego postanowień przez Spółkę. Była to należność - jak trafnie określił ją organ - otrzymana na skutek przedwczesnego rozwiązania umowy.

Skarga kasacyjna nie obaliła skutecznie tezy postawionej przez Sąd I instancji, że zasądzone świadczenie w przybliżeniu odpowiadać miało kwocie wynagrodzenia, jakie otrzymałby zawodnik, gdyby nie rozwiązano kontraktu, z przyczyn leżących po stronie Spółki.

Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, że w świetle ustaleń faktycznych sprawy wypłacone przez Spółkę kwoty na rzecz zawodnika we wskazanych powyżej miesiącach pozostają w bezpośrednim związku z kontraktem, jaki wiązał zawodnika

i Spółkę. Źródłem przedmiotowego przychodu zawodnika była umowa cywilnoprawna, nie zaś decyzja organu międzynarodowego rozstrzygająca sprawy sportowe - jak wywodzi to strona skarżąca. Orzeczenie Izby działającej przy FIFA nie byłoby wydane, gdyby nie zawarty wcześniej kontrakt Spółki z zawodnikiem i niewywiązanie się z niego przez Spółkę. Zatem, decyzja Izby była jedynie konsekwencją nienależytego wywiązania się skarżącej z zawartej umowy a nie samoistnym źródłem wypłaconych zawodnikowi świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2-4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.