II FSK 3028/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 680/19 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2019 r., w sprawie I SA/Gd 680/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji,

Sąd) oddalił skargę K. J. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora

Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ, DIAS) z 21 stycznia 2019 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok

sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez radcę prawnego,

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, 153 i 141 § 4 p.p.s.a.

w zw. z art. 121, 122, 180 § 1 , 187 § 1, 191 i 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw.

z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez:

- przyjęcie, że prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów za 2013 r. jest nierzetelna w części zaksięgowanych wydatków na zakup usług świadczonych przez kontrahentów Skarżącej: A. Sp. z o. o. w G1 (dalej: Sp. A.) oraz G. Sp. z o. o. w G. (dalej: Sp. G.),

- uznanie, że faktury wystawione w 2013 r. przez Sp. A. oraz Sp. G. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w ocenie Sądu takie okoliczności jak płatność za faktury w formie gotówkowej, siedziba zarządu Spółki pod adresem wirtualnym, brak listów przewozowych i pisemnych umów o świadczenie usług uniemożliwiały zaliczenie wydatków stwierdzonych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki stwierdzone tymi fakturami zostały przez Skarżącą faktycznie poniesione.

Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie,

że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Sp. A. oraz Sp. G.

nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przyznanie i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie

w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie

w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, ich przytoczenie polega na wskazaniu, czy strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez

Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.

W ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) i c), art. 151, art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 i § 6 O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże zarzuty te nie zostały odpowiednio uzasadnione. Skarżąca nie wykazała,

w jaki sposób naruszenie każdego z wymienionych przepisów postępowania, przy odmiennej ocenie, doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Odniesienie się do niektórych z nich - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 miało formę jedynie prostych niepogłębionych merytorycznie negacji ustaleń i wniosków organów. Argumenty przedstawione przez Skarżącą obrazowały raczej jej niezadowolenie z uznania przez organy (zaakceptowanego przez WSA), że prowadzona przez nią księga przychodów i rozchodów za 2013 r. jest nierzetelna

w części zaksięgowanych wydatków na zakup usług świadczonych przez jej kontrahentów Sp. A. i Sp. G., czego konsekwencją było uznanie faktur wystawionych przez te podmioty za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W warstwie argumentacyjnej skargę kasacyjną cechowała znaczna powierzchowność. Ograniczenie się w gruncie rzeczy do powtórzenia poglądów dotychczas prezentowanych w sprawie, jak też posługiwanie się zwrotami (przykładowo) - "nie było podstaw do zaakceptowania przez Sąd faktu nieuznania za rzetelną (..)", "nie do przyjęcia zdaniem skarżącej jest stanowisko oparte na argumencie, że brak siedziby (..)", "brak pisemnych umów o świadczenie usług nie pozbawia Skarżącej zaliczenia tych wydatków do kosztów", nie zastąpi rzeczowych kontrargumentów popartych odpowiednimi dowodami, by ustalenia organów poczynione w sprawie można było uznać za dowolne i nieuprawnione. Z punktu widzenia niniejszej sprawy było to tym bardziej konieczne, gdy zważy się, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził odpowiednio rzeczową, szczegółową, kompleksową kontrolę zaskarżonej decyzji

w świetle całego zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego.

Tak ogólnikowy sposób redakcji uzasadnienia skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za wystarczający do podważenia ustaleń i wniosków organów - co ma ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić ich nie może. Podobnie jak, nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku zarzuty naruszenia pozostałych ww. przepisów, albowiem w ogóle nie zostały one uzasadnione.

Podkreślić należy, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia szeroko odniósł się do wszystkich okoliczności stanowiących tło stanu faktycznego sprawy. Omówił je, przeanalizował i na tej podstawie wywiódł, że materiał zgromadzony w toku postępowania uprawniał do sformułowania ostatecznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić dla Skarżącej podstawy do rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że Sp. A. była w 2013 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów

i usług i złożyła deklaracje VAT za okres styczeń - listopad 2013 r. Nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. Siedziba Spółki mieściła się w G1, a jej prezesem jest obywatel Litwy. Spółka nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji. Jak ustalono w toku postępowania podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług naprawy samochodów. Była to firma mobilna, dojeżdżająca do klienta.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów i Sądu, że w okolicznościach niniejszej sprawy trudno zaakceptować przekonywanie Skarżącej, że faktury wystawione przez ww. spółkę faktycznie dokumentowały wykonane usługi napraw samochodów. Przede wszystkim deprecjonuje je skutecznie zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Mianowicie, świadkowie przesłuchani na okoliczność awarii samochodów zeznali, że zdarzały się one sporadycznie i dotyczyły niewielkich usterek. Były one możliwe do usunięcia przez pracowników Strony, którzy posiadali takie umiejętności.

Strona nie przedstawiła dowodów skutecznie podważających powyższe ustalenia.

Z kolei z przeprowadzonego postępowania dotyczącego Sp. G. wynikało, że była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 listopada 2013 r., w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. wykazała podatek należny ze stawką 23% oraz brak podatku do zapłaty. W 2013 r. Spółka nie posiadała środków trwałych. Siedzibę miał

w tzw. "wirtualnym biurze", a prezesem wyznaczonym do reprezentowania jej interesów jest obywatel Litwy. Ostatnią korespondencję Spółka odebrała w dniu 13 stycznia

2014 r., a obecnie nie podejmuje korespondencji. Spółka dokonała również wykreślenia w KRS adresu siedziby.

W sprawie wykazano również, że pracownicy Strony nie dysponowali gotówką, nie płacili własnymi kartami, ani nie odbierali od kontrahentów faktur, natomiast zakup paliwa zawsze był dokumentowany fakturą. Nie pamiętali oni również, aby ww. podmioty świadczyły usługi na rzecz firmy Skarżącej.

WSA ocenił zatem, że zeznania pracowników Skarżącej nie potwierdzają informacji

w składanych przez Stronę wyjaśnieniach.

Nadto, w kontekście twierdzeń strony co do formy płatności za faktury organ dokonał analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącej. Istotnym jest, i w żaden sposób nie podważonym skargą kasacyjną, że nie wykazała ona, by w przedmiotowym okresie dokonywała wypłaty gotówki na poczet zapłaty za kwestionowane faktury. Trafnie też przy tym podkreślono, że zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem rachunku bankowego, co ma odzwierciedlenie

w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten wskazuje, że dokonywanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 euro.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie też Sąd pierwszej instancji uznał, że Strona powinna posiadać dodatkowe dowody wykonania usług. Posługiwanie się jedynie fakturami w sytuacji, gdy nie posada listów przewozowych, ani umów o świadczenie usług uniemożliwia zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Skarżąca formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie podważyła skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Ograniczyła się jedynie do polemiki

z zebranym materiałem dowodowym i przyjętą przez WSA jego oceną. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań Strony,

ale znajdująca odzwierciedlenie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa,

a powołanych przez Skarżącą w osnowie skargi kasacyjnej.

Zasadnie zatem WSA uznał, że organy podatkowe wykazały, że sporne faktury wystawione dla Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To oznacza, że wydatek poniesiony na podstawie kwestionowanych faktur nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., choć jak wskazano powyżej jest on dotknięty poważnym brakiem formalnym (nie został ona uzasadniony)

Sąd kasacyjny uznał za warte przypomnienia, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zarzut naruszenia ww. przepisu można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy Skarżąca wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki z niego

wynika zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie świadczy o naruszeniu przez

WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W konsekwencji powyższego, skoro zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dodać należy, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak miało to miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi.

Jak wskazano powyżej, Strona nie dowiodła istnienia okoliczności świadczących o tym, że wystawione dla niej faktury stanowiły wiarygodne dowody poniesienia wydatków za wykonanie usług wynikających z ich treści. W konsekwencji, nie wykazała poniesienia wydatków w ramach realizacji przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wymaga podkreślenia, że jeśli strona dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA

z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 174/17).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie

tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 14 marca 2008 r., sygn.

akt II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13, 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1772/19).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważa skutecznie poczynionych przez organy ustaleń i na ich tle sformułowanych wniosków. Zatem podnoszone przez Skarżącą zarzuty uznać należało za bezzasadne, wobec czego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł

o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz 205 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie podkreśla, że nie orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika działającego z urzędu. Do rozpoznania wniosku o przyznanie wynagrodzenia, o którym mowa w art. 250 p.p.s.a., jest właściwy miejscowo wojewódzki sąd administracyjny (art. 254 p.p.s.a.).