II FSK 3019/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 1055/17 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. B. kwotę 6343 (słownie: sześć tysięcy trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 1055/17 oddalający skargę S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej.

Sąd przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że S.B. do dnia 30 listopada 2009 r. był wspólnikiem spółki cywilnej M. w T. Umowa spółki cywilnej zawarta została pomiędzy J.B. (25% udziałów do dnia 30 listopada 2009 r., 50% udziałów w okresie od dnia 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.), S.B. (25 % udziałów do dnia 30 listopada 2009 r.) oraz P.B. (50% udziałów).

Skarżący, podejmowanych w 2009 roku działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które nie były prowadzone przez spółkę M., nie traktował jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. określił Stanisławowi Balcerzakowi za 2009 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu 14 września 2015 r. decyzję określającą podatnikowi z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 września 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 września 2015 r. i określił skarżącemu z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2009 rok uległo przedawnieniu i postępowanie – jako bezprzedmiotowe powinno być przez organ podatkowy umorzone. Podał, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 września 2015 r. doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 11 kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 września 2017 r. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z dnia 30 listopada 2015 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 19 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Z adnotacji naniesionych na kopercie zawierającej przedmiotową przesyłkę wynika, że pomimo awizowania w dniach 3 i 11 grudnia 2015 r. nie została odebrana przez S.B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., zawiadomienie z dnia 30 listopada 2015 r. o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, uznał za doręczone w trybie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", w dniu 17 grudnia 2015 roku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi opisane działania pozwalają przyjąć, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został skutecznie zawieszony.

Zdaniem skarżącego do uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia konieczne jest posiadanie przez organ podatkowy dowodu, że informacja o wszczęciu postępowania faktycznie dotarła do adresata, sama zaś fikcja doręczenia nie jest wystarczająca dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w trybie art.150 § 2 o.p. zostało dokonane z pominięciem ustanowionego pełnomocnika a zatem było prawnie nieskuteczne.

W przedmiotowej sprawie, S.B. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego T. o ustanowieniu pełnomocnika w dniu 15 września 2014 roku.

Uzasadniając swoje stanowisko, strona powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 roku o sygnaturze akt I FPS 3/18, zgodnie z którą zawieszenie biegu przedawnienia jest skuteczne pod warunkiem zawiadomienia ustanowionego przez podatnika pełnomocnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 19 marca 2015 r. postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany. Postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r., Urząd Skarbowy w T. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, w dniu 14 kwietnia 2015 r. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu, a treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została mu ogłoszona w dniu 23 czerwca 2015 r. S.B. podpisał się pod tym postanowieniem, poświadczając, że ogłoszono mu je wraz ze stosownym pouczeniem.

W konsekwencji, zawiadomienie skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z dnia 30 listopada 2015 r., było w okolicznościach przedmiotowej sprawy w rzeczywistości powtórnym poinformowaniem skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Organ podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok został skutecznie zawieszony z dniem 19 marca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ocenił, że regulacja zawarta w treści art. 150 § 2 i 4 o.p. ma zastosowanie również do doręczania zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p.

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, bo to właśnie wówczas podatnik uzyskuje informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Zatem przedstawienie zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego powiadomienia podatnika i tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Twierdzenie to zostało potwierdzone w treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18), w której dobitnie wskazano: "w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p.". Podkreślono, że twierdzenie w tym przypadku, iż nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnego karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa, prowadziłoby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie przepisów ww. ustawy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska od wynikającego z przytoczonych powyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie tylko wypaczałoby sens orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, ale, jak słusznie zauważył organ, niweczyłoby również sens/ratio legis przepisów normujących instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Prowadziłoby przy tym do informowania o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym podatnika, który uzyskał już uprzednio pełną wiedzę o tym postępowaniu, będącym jedyną przesłanką zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W konsekwencji, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pisma z dnia 30 listopada 2015 r. informującego o zawieszeniu z dniem 19 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, było w okolicznościach przedmiotowej sprawy w rzeczywistości powtórnym poinformowaniem skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym.

Z powyższych względów, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, sąd doszedł do przekonania, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 19 marca 2015 r. postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a o którym to postępowaniu podatnik bezsprzecznie został poinformowany. Dlatego też, niewątpliwie wadliwe zastosowanie przez organ procedury określonej regulacją art. 70c o.p. nie ma przesądzającego znaczenia dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym (uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18).

W ocenie sądu, w przytoczonych okolicznościach faktycznych, organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że właściciele poszczególnych działek gruntu, sprzedając w 2009 r. trzy z tych działek wraz z udziałami w działkach wydzielonych pod drogi dojazdowe, uzyskali przychody, które powinny być sklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz ich rozumienie, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że działania skarżącego miały wszelkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w Łodzi, pomimo że wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, art.70c o.p.,

2) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p., przez niezastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie powinny być zastosowane z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku doręczenia podatnikowi zawiadomienia określonego w art. 70c o.p. pomimo, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie został poinformowany o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego;

a także na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 p.p.s.a. w związku z:

4) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 208 § 1 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem,

5) z art. 70c o.p., przez uchybienie w realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. i brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

6) niewłaściwym zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

7) z faktem, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał doręczenia pisma informującego w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzeniem postępowania w sprawie karnej skarbowej Skarżącemu, w trybie fikcji doręczenia, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, w sytuacji, w której z faktu powiadomienia o wszczęciu takiego postępowania karnego skarbowego organ i Sąd pierwszej instancji wywodzą skutki wprost dla postępowania, w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania, choć czynią to w nieprawidłowy sposób,

8) art. 2a o.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że wątpliwości interpretacyjne jakie zachodziły w niniejszej sprawie powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi,

rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymał argumentację prezentowaną przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogło bowiem wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stoją na stanowisku, że w sprawie doszło do skutecznego, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 19 marca 2015 r. postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a o którym to postępowaniu podatnik zawiadomiony. Z tego względu nawet wadliwe zastosowanie przez organ procedury określonej art. 70c o.p. nie ma znaczenia dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym Sąd odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

Z kolei Skarżący twierdzi, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadne jest odwołanie się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. Powołana uchwała dotyczyła bezpośrednio kwestii związanych z prawidłowym doręczeniem zawiadomienia, o którym mowa w niniejszej sprawie tj. z art. 70c o.p. Zdaniem Skarżącego należy przyjąć, że skoro zawiadomienie z art. 70c o.p. nie zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

Z zarysowanych powyżej poglądów można wyprowadzić wniosek, że dla rozstrzygnięcia tego sporu konieczne jest przeanalizowanie uchwał NSA dotyczących zagadnienia zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego: z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20, w której stwierdzono: "W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: dnia 14 czerwca 2018 r., II GSK 2440/16, 10 marca 2017 r., II OSK 1752/15, dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1149/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania.".

NSA dalej wyjaśnił, że "Najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". W piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.).".

NSA podsumował, że "Zaprezentowane wyżej poglądy zasługują na pełną aprobatę. W sposób ścisły określają ramy związania treścią uchwały w zgodzie z konstytucyjną zasadą niezawisłości sędziowskiej, której wyznacznikiem jest zasada podległości Konstytucji i ustawom. Wyrażane w orzecznictwie poglądy o związaniu również uzasadnieniem uchwały (nawet, jeżeli ma ono bezpośredni związek ze stanowiskiem wypowiedzianym w sentencji) są błędne i wykraczają poza ustawowe ramy związania treścią uchwały składu poszerzonego NSA. Należy mieć na uwadze, że przedmiotem uchwał składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego może być nie tylko przepis prawny, ale także jego część lub zawarty w nim zwrot normatywny. Tylko w tym fragmencie sentencja uchwały będzie wiążąca, zależnie od trybu jej podejmowania, wiążąca ogólnie lub konkretnie w danej sprawie. Przy wyjaśnianiu tezy postawionej w uchwale, które ma miejsce w jej uzasadnieniu, składy orzekające NSA posługują się szerokim wachlarzem dyrektyw wykładni, argumentujących za prawidłowością postawianej tezy. Nie oznacza to jednak, że dokonywana wykładnia rozszerza zakres związania poza treść uchwały zawartej w sentencji. Można dopuścić taką sytuację, w której, podzielając treść uchwały in extenso, skład orzekający sądu administracyjnego, wywiedzie tożsamą konkluzję innymi metodami wykładni niż zawarta w uzasadnieniu do uchwały i nie będzie to traktowane jako wyjście poza zakres związania. Nie jest natomiast możliwe eksponowanie tez z uzasadnienia i nadawanie im mocy wiążącej, w sprzeczności z tezą uchwały zawartej w sentencji. Zdaniem P. Ochmanna na "stanowisko zajęte w uchwale" składa się odpowiedź na pytanie skierowane do NSA. Wszystko to, co zostaje wypowiedziane niejako "przy okazji" udzielania przez NSA tej odpowiedzi, nie jest częścią zajętego przez NSA stanowiska. Zatem, mimo że takie dodatkowe poglądy formułowane przez NSA zawarte są w uchwale, nie sposób przyznać im mocy wiążącej (zob. P. Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, PPP 2017, z. 2, str. 23 i nast.).".

Problematyka dotycząca prawidłowego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiła – jak wskazano powyżej – przedmiot wypowiedzi poszerzonych składów NSA.

W pierwszej kolejności jednak, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały obowiązek zawiadomić Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c o.p.?

Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r., ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy – kodeks karny skarbowy, ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wobec braku regulacji przejściowej, unormowanie powyższe wiąże organ we wszystkich pozostających w toku postępowaniach, w których wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie uszło to uwadze organowi w rozpoznawanej sprawie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z dnia 30 listopada 2015 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 19 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Z adnotacji naniesionych na kopercie zawierającej przedmiotową przesyłkę wynika, że pomimo awizowania w dniach 3 i 11 grudnia 2015 r. nie została ona odebrana przez S.B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., zawiadomienie z dnia 30 listopada 2015 r. o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, uznał za doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p. w dniu 17 grudnia 2015 roku.

Co istotne i pozostaje niespornym, Skarżący w toku prowadzonego postępowania ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym organ pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności faktyczne mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika bowiem z tez uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, tezy te są dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. nastąpiło do rąk strony, a nie pełnomocnika, nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Rozważania organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na zapoznanie się strony z zarzutami w postępowaniu karnym skarbowym, nie są trafne. Przywołana uchwała o sygn. akt I FPS 1/18 dotyczy stanów faktycznych, w których nie obowiązywał art. 70c o.p. W związku z tym powoływane fragmenty z uzasadnienia tej uchwały nie wiążą składów orzekających. Ponadto, w okolicznościach tej sprawy nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 70c o.p. i art. 70 § 1 pkt 6 o.p., w szczególności zarzut wymieniony w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzucający naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku prawidłowego doręczenia podatnikowi zawiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję organu odwoławczego. Ponowne rozpoznając sprawę, organ uwzględni argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a