II FSK 2969/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 197/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.482.2018.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. w U. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Wyrokiem z 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 197/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Z. sp. z o.o. w U. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej też: p.d.o.p.). Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że DKIS w ww. interpretacji indywidualnej (dalej: interpretacja) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, dotyczące p.d.o.p. w zakresie ustalenia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych - jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W kolejnych miesiącach dojdzie do transakcji połączenia (dalej: połączenie) w ramach którego strona przejmie dwie spółki prawa handlowego: W Sp. z o.o. (dalej: W) oraz

N Sp. z o.o. (dalej: N) - łącznie zwane: Spółkami Przejmowanymi, w których nie posiada żadnych udziałów, a one nie posiadają żadnych udziałów w niej. Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.; dalej: K.s.h.), czyli poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na Skarżącą w zamian za udziały w Spółce, które wyda ona w swoim podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom spółek przejmowanych. Połączenie będzie skuteczne z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (dalej: Dzień Połączenia). Dla potrzeb połączenia, niezależny podmiot profesjonalny dokona wycen wartości rynkowej podmiotów biorących udział

w połączeniu (dalej łącznie: wyceny). W oparciu o treść wycen, a więc na podstawie wartości rynkowej podmiotów biorących udział w połączeniu, dojdzie do ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów spółek przejmowanych na udziały Skarżącej. Wszyscy wspólnicy Spółek Przejmowanych będą uczestniczyć w połączeniu. W jego ramach nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 K.s.h. Strona opisała metodologię ustalenia parytetu wymiany udziałów (str. 3 interpretacji). Podsumowując wskazała, że wartość rynkowa spółek przejmowanych, czyli Ww oraz Wn, będzie odniesiona: - w całości na kapitał zakładowy Strony lub - częściowo na jej kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy Skarżącej jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów Kodeksu) Cw (tj. udziałów Spółki jakie Strona wyda wspólnikom W) lub Cn (tj. udziałów Spółki jakie Strona wyda wspólnikom N) nad ich wartością nominalną. Jeśli będzie taka konieczność, liczba udziałów Skarżącej wydanych wspólnikom spółek przejmowanych, czyli Cw oraz Cn, zostanie zaokrąglona w dół do najbliższej liczby całkowitej.

Na tle przedstawionego opisu Spółka zapytała: 1. czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.

z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w wyniku połączenia, po jej stronie powstanie przychód na gruncie p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, wynikających z wycen, czyli w wysokości Ww (tj. wartości rynkowej

W wynikającej z Wyceny) oraz Wn (tj. wartości rynkowej N wynikającej z wyceny)?

2. czy niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania

art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 u.p.d.o.p., Strona zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p., będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu w p.d.o.p. wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkową

W wynikającą z Wyceny) oraz Wn (tj. wartość rynkową N wynikającą z wyceny)?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 u.p.d.o.p., Strona zgodnie

z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu

w p.d.o.p., o którym to przychodzie mowa w pytaniu nr 1 "wartość emisyjną udziałów",

o której w art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., a którą w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkowa W wynikającą z wyceny) oraz Wn (tj. wartość rynkowa N wynikającą

z wyceny)?; 4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 u.p.d.o.p., będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w p.d.o.p., o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Skarżącej, które w wyniku połączenia, wyda ona wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli

w wysokości wartości nominalnej Cw (tj. wartości nominalne udziałów Spółki jakie Strona wyda wspólnikom W) oraz Cn (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie Strona wyda wspólnikom N)?.

W ramach własnego stanowiska Skarżąca odnośnie pytania 1 wskazała, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w wyniku połączenia, po jej stronie powstanie przychód na gruncie p.d.o.p., w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z wycen, czyli w wysokości Ww oraz Wn. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., za przychody z tzw. zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału

w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału,

w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów w postaci m. in. przychodów osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej. Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przychodem jest

w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. W związku z powyższym, w jej ocenie,

w wyniku połączenia, po jej stronie powstanie przychód w p.d.o.p. w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych. Przychód ten będzie zaliczony u niej do źródła tzw. zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. Ustawa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "wartości majątku spółki przejmowanej", którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Pojęcie to należy rozumieć

w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową. Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). W związku z faktem, że ustalenie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wymaga specjalistycznej wiedzy, w toku połączenia, dojdzie do opracowania przez niezależny podmiot profesjonalny wycen, które posłużą do:

- ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Strony oraz - ustalenia przychodu Strony w p.d.o.p. w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 2 Skarżąca wskazała, że niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p., będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu,

o którym to mowa w pytaniu nr 1, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkową W) oraz Wn (tj. wartość rynkową N). Podniosła, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych

na kapitał zapasowy. W wyniku połączenia po stronie Strony powstanie przychód na gruncie p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających

z wycen. Jednocześnie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona

w całości na kapitał zakładowy lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy Skarżącej jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów K.s.h.) udziałów jakie Strona wyda wspólnikom W i N nad ich wartością nominalną. Powyższa alokacja będzie bezpośrednim wynikiem zastosowania opisanej metodologii ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Strony. Mając to na uwadze, niezależnie od tego czy

w sprawie znajdzie czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu w tym podatku wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą

z wycen, ponieważ przychód ten w całości zostanie otrzymany przez nią na powiększenie jej kapitału zakładowego (o czym w art. 12 ust. 4 pkt 4) lub częściowo zostanie otrzymany na powiększenie jego kapitału zakładowego a w pozostałym zakresie będzie stanowić nadwyżkę, która to nadwyżka zostanie przekazana na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy (o czym w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.).

W zakresie pytania nr 3 Skarżąca wskazała, że jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. u.p.d.o.p., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu w p.d.o.p. "wartość emisyjną udziałów", o której w art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., a którą w opisanym zdarzeniu stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z wycen, czyli Ww oraz Wn. Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się "wartości majątku spółki przejmowanej" otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej "wartości emisyjnej udziałów" przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. nie stosuje się jednak, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p.). Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to dla celów ww. art. 12 ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów dla tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p.).

Mając powyższe na uwadze Strona powtórzyła, że przez "wartość emisyjną udziałów" (art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p.) należy rozumieć wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen. "Wartość emisyjna udziałów" będzie zatem równa łącznej

cenie emisyjnej (w rozumieniu K.s.h.) udziałów jakie wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych. Cena emisyjna (w rozumieniu K.s.h.) udziałów jakie Strona wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych będzie określona m.in. w: (i) planie połączenia,

o którym mowa w art. 499 KM, (ii) uchwałach Zgromadzeń Wspólników podmiotów biorących udział w połączeniu, o których mowa w art. 506 K.s.h., (iii) zmienionej

w wyniku połączenia umowie spółki Strony. Wobec tego, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. u.p.d.o.p. - strona, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu w p.d.o.p. "wartość emisyjną udziałów", o której mowa w art. 4a pkt 16a, a którą w sprawie stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z wycen.

Powyższe będzie mieć zastosowanie o ile tak ustalona "wartość emisyjna udziałów" będzie równa lub wyższa niż wartość rynkowa tych udziałów czyli Cw i Cn. Jeśli tak ustalona "wartość emisyjna udziałów" będzie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów to wtedy za "wartość emisyjną udziałów" w rozumieniu art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. należy rozumieć wartość rynkową tych udziałów.

W kwestii pytania nr 4 Skarżąca wskazała, że jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz

ust. 14 u.p.d.o.p., będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w p.d.o.p., o którym to w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, które

w wyniku połączenia wyda ona wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej Cw (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie wyda wspólnikom W) oraz Cn (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie wyda wspólnikom N). uzasadniając powyższe odwołała się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu musi: zostać poniesiony przez podatnika, mieć charakter rzeczywisty oraz definitywny, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów - lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zostać właściwie udokumentowany, nie może znajdować się

w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Strona wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym,

w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w wyniku połączenia, po jej stronie powstanie przychód na gruncie p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z wycen. Ustawa podatkowa nie wprowadza wyraźnej regulacji co stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki przejmującej z tytułu przejęcia majątku spółek przejmowanych. Powyższe nie oznacza jednak, że spółka przejmująca nie ma prawa do rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji konieczne jest bowiem zinterpretowanie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz ustalenie co stanowi dla spółki przejmującej "wydatek" poniesiony na przejęcie majątku spółki przejmowanej w toku połączenia. W ocenie Strony, takim "wydatkiem" dla spółki przejmującej jest wartość nominalna udziałów własnych jakie wyda ona wspólnikom spółek przejmowanych. Powyższe wynika z faktu, że aby nabyć majątek spółek przejmowanych, spółka przejmująca musi za niego "zapłacić" w formie własnych udziałów, które wyda wspólnikom W i N. To zaś oznacza, że wartość nominalna udziałów własnych spółki przejmującej będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej. Taki wydatek spełnia bowiem wszystkie ww. warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że w wyniku rozpoznania takiego kosztu uzyskania przychodów, po jej stronie obiektywnie nie będzie mogła zostać rozpoznana żadna strata podatkowa, co wynika z faktu, że maksymalna wartość nominalna udziałów własnych spółki jakie Strona może wydać wspólnikom Spółek Przejmowanych jest (zgodnie z przepisami K.s.h.) zawsze ograniczona wartością rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą

z wycen (innymi słowy, maksymalny możliwy koszt uzyskania przychodu po stronie Strony nigdy nie przekroczy wartości przychodu).

Organ w ww. interpretacji uznał stanowisko Spółki - w świetle obowiązującego stanu prawnego - za częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Według art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału

w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1

pkt 8c u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest

w szczególności, ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się, wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Z kolei, według art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25

lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14). Natomiast, zgodnie

z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a także dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów

(akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz

w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11).

Odnosząc ww. regulacje do stanu sprawy organ podzielił stanowisk Strony wyrażone

w zakresie pytania nr 1. Mając na względzie treść art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. stwierdził, że bezspornie przychodem dla Strony jako spółki przejmującej majątek innych spółek - będzie wartość otrzymanego przez nią majątku tych spółek, ustalona na dzień połączenia. Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze u.p.d.o.p. Odnośnie sposobu obliczenia przychodu powstałego u Strony w wyniku ww. transakcji organ wskazał, że pojęcie "wartość majątku" do którego odwołuje się ww. regulacja nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w u.p.d.o.p. Uznał, że "wartość majątku" powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółek przejmowanych. Majątek to "czyjś stan posiadania". Tym samym, do wyliczenia przychodu Strony powstałego w wyniku otrzymania majątku Spółek Przejmowanych należy posłużyć się wartością rynkową majątku tych spółek.

W odniesieniu do pytania nr 2 nie zgodził się ze Stroną, że niezależnie od tego czy

w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 u.p.d.o.p., będzie mogła, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p., wyłączyć ze swojego przychodu w ww. podatku, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą

z wycen, albowiem nie można zaakceptować jej argumentów wskazujących na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Organ odwołując się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazał, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących

z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 K.s.h., dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, przypominając treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz wskazując, że zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie K.s.h., jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego DKIS wskazał, że nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy ww. regulacja. W sprawie - z uwagi na czynność połączenia Strony ze Spółkami Przejmowanymi - zastosowanie znajdą art. 491 i następne K.s.h. Tym samym, podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółek przejmowanych, co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: Strony). Konsekwentnie, wskazane przez Spółkę przepisy art. 12

ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

DKIS uznając z kolei stanowisko Strony co do pytania nr 3 za prawidłowe, powołał się na art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. i wskazał, że powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p. Zatem,

w sytuacji gdy w sprawie nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 i ust. 14 tj. połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Strona będzie mogła dokonać wyłączenia z przychodów wartości majątku spółek przejmowanych odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcom spółek przejmowanych.

W zakresie pytania nr 4, stwierdził, że gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12

ust. 13 oraz ust. 14 u.p.d.o.p. - organ nie zgodził się ze Stroną, że będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, które wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych. Odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wskazuje że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy można określić mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz to, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi, stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym w art. 16 ust. 1 ustawy. Nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 nie oznacza jednak automatycznie, że wydatek ten może stanowić koszt podatkowy.

W takim razie należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Dalej organ przytoczył art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p. wskazując, że stanowi on przeniesienie regulacji zawartej dotychczas w art. 10 u.p.d.o.p. Zmiana wynika

z konieczności dostosowania systematyki ustawy do rozwiązania polegającej na wydzieleniu źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych. Przepisy dotyczące tzw. "małej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego" są efektem prac realizowanych na forum Unii Europejskiej w zakresie walki z oszustwami podatkowymi

i uchylaniem się od opodatkowania (por. Dyrektywa Rady (UE) 2015/1211). Zgodnie

z tymi przepisami transakcje połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego mogą korzystać z przywileju neutralności podatkowej jedynie wówczas, gdy są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku zastosowania tzw. "małej klauzuli" w sprawie unikania lub uchylania się od opodatkowania, określonej w art. 12 u.p.d.o.p., nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego. Co prawda żaden przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia expressis verbis normy prawnej statuującej ten zakaz, jednakże należy go wywieść z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzającego ogólną normę dotyczącą rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Za kierunkowe kryterium wykładni

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również

z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Organ zaznaczył, że przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Natomiast planowane przez Stronę działania, w sytuacji gdy połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będą zmierzały zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, ale będą mały charakter sztuczny, nastawiony wyłącznie

(lub w przeważającej części) na uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zamiast do osiągnięcia przychodu Strona będzie dążyła do uniknięcia zapłaty podatku. W takiej sytuacji, nie pojawi się koszt podatkowy. Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem majątku spółek przejmowanych w sytuacji, gdy połączenie zostanie uznane za ekonomicznie nieuzasadnione. Rzeczywiste znaczenie takiej transakcji, okoliczności tej transakcji oraz podjęte w takim przypadku działania w ramach transakcji będą prowadziły do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celami przepisów prawa podatkowego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W konsekwencji, organ uznał, że gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku Spółek Przejmowanych.

Na poparcie prawidłowości ww. stanowiska powołał wyroki - z 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98 oraz z 13 maja 2008 r., sygn. I SA/Kr 1293/07. Na marginesie wskazał, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia prawidłowości ustalenia parytetu tzw. wymiany udziałów Spółek przejmowanych na udziały Strony. Kwestia ta bowiem nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego.

W skardze Spółka zaskarżyła interpretację w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, to jest - pytania nr 2 i nr 4. Zarzuciła naruszenie:

1. co do odpowiedzi na pytanie nr 2: art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4

pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., oraz 2. co do odpowiedzi na pytanie nr 4: art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Nadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania: (a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.) przez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, (b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wniosła o uchylenie interpretacji w ww. części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie 15 lipca 2019 r. zw. "repliką na odpowiedź na skargę" Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę, sformułowała dodatkowe wyjaśnienia oraz powołała się na najnowsze orzecznictwo tj. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 964/18. Odwołała się nadto do przepisów Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie m.in. w przypadku łączenia się spółek.

Sąd pierwszej instancji ww. wyrokiem skargę oddalił.

W motywach WSA wskazał, że zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p. - z punktu widzenia spółki przejmującej. Następnie przypomniał kwestie, które nie były dla stron sporne.

W dalszej kolejności wyjaśnił, że DKIS nie zgodził się ze Stroną co do pytania nr 2, że niezależnie od tego czy w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p. czy też nie - spółka przejmująca będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. WSA przypomniał, treść art. 12 ust. 4

i 11 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że Strona argumentowała, że całość przechodzącego na nią majątku Spółek Przejmowanych zostanie alokowana na kapitał zakładowy bądź też zostanie alokowana w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy lub rezerwowy, co będzie bezpośrednim wynikiem przyjętej metodologii ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów. Innymi słowy, przychód w wysokości wynikającej z wycen zostanie otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego bądź też częściowo przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy. To zdaniem Spółki wyczerpuje dyspozycję ww. przepisów, które dotyczą także połączenia spółek kapitałowych w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Z tą argumentacją nie zgodził się organ podnosząc, że wskazane regulacje nie dotyczą podwyższenia kapitału zakładowego w drodze połączenia spółek kapitałowych poprzez przejęcie.

Sąd stwierdził, że w tej mierze przyznaje rację organowi. Wskazał, że w procesie wykładni ww. przepisów należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Istotą zaś art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Z kolei, kwestię neutralności połączenia spółek kapitałowych regulują wprost

i wyczerpująco - art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. - przy uwzględnieniu treści art. 12 ust. 13 - 16 u.p.d.o.p. Ten właśnie przepis gwarantuje neutralność połączenia

z punktu widzenia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w myśl zasad wynikających z dyrektywy Rady 2009/133/WE. Co również istotne, możliwość alternatywnego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 do połączenia się spółek kapitałowych przez przejęcie prowadziłaby do ominięcia klauzuli wynikającej z art. 12 ust. 13 i ust. 14, co nie wydaje się być zgodne z założeniem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 r. zmian cyt. ustawy, których celem było uszczelnienie systemu podatkowego.

WSA odniósł się także do powołanego przez Stronę w piśmie z 15 lipca 2019 r. orzeczenia WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 964/18, które wpisuje się

w ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą skutków podatkowych związanych z łączeniem spółki kapitałowej ze spółką osobową. W licznych wyrokach sądy administracyjne podkreślały, że nie budzi wątpliwości, że połączenie dwóch spółek osobowych lub spółki osobowej ze spółką kapitałową w trybie art. 491 K.s.h. nie stanowi czynności wniesienia aportu. Niemniej jednak - wobec niemożności zastosowania w takiej sytuacji regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p., dotyczących wyłącznie łączenia spółek kapitałowych - uznawały, że

z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej

w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej.

W uzasadnieniu takiego stanowiska wskazywano, że majątek spółki osobowej jest majątkiem tej spółki, jednakże mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznać należałoby, że każdy ze wspólników spółki osobowej wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka więc sytuacja, będąca z punktu przepisów kodeksu spółek handlowych procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W sytuacji tej zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p.

WSA stwierdził, że przyjęcie analogicznego rozumowania - jako podwyższenia czy też "powiększenia" kapitału zakładowego (lub funduszu zapasowego) spółki przejmującej

- w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, którego skutki podatkowe zostały odrębnie uregulowane w ustawie jest nieuprawnione.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi odnośnie błędnej wykładni art. 12 ust. 13

i ust. 14 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Według Spółki, nawet

w sytuacji gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p. i tak będzie ona mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, które jako spółka przejmująca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych. Organ nie zgodził się z tym poglądem. Stwierdził, że jeśli

w zdarzeniu przyszłym definitywnie zaistnieją przesłanki z art. 12 ust. 13 to strona nie będzie uprawniona do rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a to ze względu na brak związku przyczynowego poniesionego wydatku z przychodem. Celem transformacji nie będzie bowiem osiągnięcie przychodu ale uzyskanie korzyści podatkowych - sztuczna "optymalizacja podatkowa".

Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd zaznaczył, że przepisy art. 12 ust. 13

i ust. 14 u.p.d.o.p. nie były w istocie przedmiotem wykładni na tle opisanego we wniosku zdarzenia albowiem organ nie oceniał w interpretacji czy połączenie nastąpi z przyczyn "uzasadnionych ekonomiczne". Podkreślił, że przepisów, zastosowania których konsekwencją jest neutralność podatkowa transformacji spółek, nie stosuje się

w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zaznaczył, że badanie przesłanek

i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Jednakże, według Sądu,

z regulacji tych jednoznacznie wynika, że nie będzie możliwości pomniejszenia przychodu (który bez wątpienia powstanie - jak konsekwentnie podkreśla strona)

o koszty jego uzyskania, jeśli tylko organy uznają, że głównym celem przeprowadzonej restrukturyzacji (łączenia lub podziału spółek) była korzyść podatkowa, a nie uzasadnienie ekonomiczne. Z powyższych względów Sąd zaakceptował argumentację organu, że zastosowanie klauzuli o unikaniu opodatkowania spowoduje nie tylko wyłączenie szczególnego przepisu zapewniającemu transakcji neutralność podatkową ale także wyłączenie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Sąd podkreślił również, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia oraz lakoniczne

i niepełne ustosunkowanie się do poszczególnych kwestii poruszonych przez Skarżącą w skardze, co w praktyce uniemożliwia jej zaskarżenie wyroku, wobec niepoznania motywów jakimi Sąd kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1

pkt 8c u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd nieuprawnionego stanowiska, że ww. przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do połączenia spółek kapitałowych w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych, mimo niespornego uznania przez DKIS (w odpowiedzi na pytanie nr 1), że po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej spółek przejmowanych w p.d.o.p., która to wartość zostanie odniesiona: (i) w całości na kapitał zakładowy (ii) lub częściowo na kapitał zakładowy Skarżącej oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy Skarżącej jako nadwyżka ceny emisyjnej nad ich wartością nominalną (co wypełnia literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p.),

2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 14 u.p.d.o.p. oraz z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd nieuprawnionego stanowiska, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., to nie będzie mogła rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów własnych, które Skarżąca, w wyniku Połączenia, wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, mimo (niespornego) uznania przez DKIS, że po stronie Skarżącej powstanie przychód w p.d.o.p. (w myśl

art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., co zostało potwierdzone przez DKIS w odpowiedzi na pytanie nr 1), co jednoznacznie wskazuje, że poniesiony przez Skarżącą wydatek

(w postaci udziałów własnych jakie Skarżąca musi wydać wspólnikom Spółek Powiązanych) jest nierozerwalnie związany z powstaniem po jego stronie przychodu

w p.d.o.p. z tytułu Połączenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione

w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed WSA, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach jej zarzutów. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem, której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09; z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Sądowa kontroli administracji publicznej obejmuje: kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również

w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia

w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por.

L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010 nr 5–6, s.267 i nast.).

Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania

wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli

ich zastosowania przez organ (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt

II GSK 1934/11). Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, w którym nie została właściwie wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia nie realizuje, ani funkcji dokumentacyjnej, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, to nie są realizowane wymienione wcześniej cele sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyrok NSA z: 9 stycznia 2013 r., sygn. akt

II GSK 1934/11; 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1839/09; 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09). Zwłaszcza sytuacja, gdy skarżący, dowodząc swoich racji, wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa winna zobowiązywać sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji

i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego

i prawnego oraz ich wzajemnej relacji. Odpowiednio pogłębiona analiza powinna znaleźć wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu wyroku. Zaniechanie jej przeprowadzenia stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracji pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyroki NSA z: 29 października 2019 r, sygn. akt II GSK 625/19; 28 kwietnia 2021 r. sygn. aktI GSK 2181/18).

Podkreślić należy, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swojego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jakkolwiek faktem jest, że o wadliwości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może zasadniczo świadczyć to, że odzwierciedlony w nim proces oraz wynik sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, to jednak z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów odnoszących się do funkcji uzasadnienia orzeczenia sądowego podnieść należy, że nawet - jeżeli nie zwłaszcza - afirmatywny stosunek sądu administracyjnego wobec podjętych przez organ działań procesowych oraz ich rezultatu materializującego się w wydaniu przez ten organ kontrolowanego aktu, nie zwalnia tego sądu z obowiązku rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że akt ten nie narusza prawa, albowiem świadczyć mają o tym konkretne pobudki uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa oraz racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny prawnej przyjętej za podstawę wyrokowania. Racje te winny się mierzyć wprost z argumentami strony, która ma prawo oczekiwać od sądu wyjaśnień, dlaczego jej tok rozumowania, jej argumenty prawne, konfrontowane ze stanowiskiem organu nie zasługiwały na akceptację.

Przedstawione uwagi wprowadzające nie mogą, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, gdy wynikające z nich konsekwencje skonfrontować z treścią uzasadniania kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji. Rezultat tej konfrontacji jednoznacznie świadczy o tym, że zarzucane skargą kasacyjną naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za aktualizujące się w odniesieniu do pełnego spectrum przedstawionych powyżej sytuacji.

Innymi słowy, należało podzielić zastrzeżenia Strony co do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia w stopniu, który mógłby być uznany za prawidłowy z punktu widzenia wszystkich przedstawionych powyżej argumentów.

Przede wszystkim, Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organu, w sposób dość enigmatyczny, nie konfrontując jednakże jego wniosków z argumentami skarżącej przedstawionymi w skardze na interpretację oraz

w replice z 15 lipca 2019 r. Optyka wykładni analizowanych przepisów zaprezentowana przez Stronę (z uwzględnieniem opisu stanu sprawy) w ogóle nie została objęta oceną WSA.

W zakresie zagadnienia objętego pytanień nr 2 Sąd ogólnie stwierdził, że w tej kwestii należy przyznać rację organowi. Podzielił jego stanowisko. Skarżąca natomiast

w skardze w obszerny sposób przedstawiła kontrargumenty, które jej zdaniem skutecznie podważały poglądy organu. W tym względzie, odnosząc się do kwestii, czy przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. znajdują również zastosowanie do połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych zwróciła uwagę, że u.p.d.o.p. nie wprowadza własnych definicji pojęć: "powiększenie kapitału zakładowego" oraz "nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu

i przekazanych na kapitał zapasowy". Według niej, pojęcia te należy interpretować zgodnie z regulacjarrii K.s.h. Podkreśliła, że K.s.h. przewiduje szereg sytuacji, w których dochodzi do "powiększenia kapitału zakładowego" oraz powstania w toku wydawania nowych udziałów "nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów", która zostaje "przekazana na kapitał zapasowy". Zaznaczyła, że w stosunku do wszystkich opisanych przez nią sytuacji, K.s.h. posługuje się w sposób jednolity pojęciami "kapitał zakładowy" oraz "wartość nominalna udziałów", co oznacza, że K.s.h. nie traktuje tych sytuacji

w sposób istotnie odmienny. Stwierdziła, że art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. jest w swej treści jednoznaczny i dotyczy wszystkich opisanych sytuacji, a więc także połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych. Zarzuciła, że wykładnia zastosowana przez organ ma w tym względzie charakter nieuprawnionej wykładni zawężającej, sprzecznej z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. Przedstawiła szerokie rozważania na temat prymatu wykładni językowej

w prawie podatkowym. Wspierając się orzecznictwem wskazała, że niedopuszczalnym jest odstępowanie od literalnego brzmienia przepisów w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego.

Lektura zaskarżonego wyroku potwierdza zastrzeżenia Strony, że Sąd nie odniósł się do ww. podniesionych przez stronę w skardze zarzutów i wspierających je argumentów oraz nie dokonał rzetelnej odpowiedzi na jej zarzuty.

Poza oceną WSA pozostały również kwestie dotyczące wykładni językowej, celowościowej, historycznej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przedstawione celem podważenia punktu widzenia organu wyrażonego w zakresie pyt. nr 4. Podobnie – jej argumenty oparte na interpretacji przepisów dyrektywy unijnej, która stanowiła podstawę do wprowadzenia nowelizacji w u.p.d.o.p. w przedmiocie przepisów dotyczących opodatkowania połączenia spółek. WSA nie wyjaśnił, dlaczego prezentowana przez Skarżącą wykładnia przepisów u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa.

Należy podkreślić, że w skardze strona podniosła szereg konkretnych argumentów, które w jej przekonaniu świadczyły o wadliwości przeprowadzonej przez organ wykładni, jako sprzecznej z literalnym brzmieniem ww. przepisów. Choć wszystkie zarzuty skargi zostały obszernie uzasadnione, Sąd pierwszej instancji nie poświęcił argumentom skarżącej należytej uwagi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku

nie można znaleźć dostatecznych i logicznych odpowiedzi na zarzuty skargi,

które dotyczyły ww. zagadnień. W sytuacji, gdy między stronami postępowania sądowoadministracyjnego istnieje spór odnośnie do określonych kwestii, rolą sądu jest rozważenie racji obu stron, nie zaś bezkrytyczne akceptowanie stanowiska jednej z nich z jednoczesnym całkowitym pominięciem argumentów drugiej strony. Zadość temu obowiązkowi - o czym mowa była już w uwagach wstępnych - nie czyni ograniczenie się do przywołania przepisów prawa, czy też odwołanie się do rezultatu ich wykładni dokonanej przez organ, jak to dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że sporne

w sprawie przepisy Sąd jedynie przywoływał, odwołując się również do rozumienia tych przepisów przez organ, a nie wynika z niego, aby przepisy prawa, których błąd wykładni zarzuca spółka stanowiły przedmiot zabiegów interpretacyjnych Sądu pierwszej instancji, z których miałoby wynikać, że ich rezultat - przy odwołaniu się do konkretnych argumentów natury jurydycznej - wyraził się w wypracowaniu przez ten Sąd określonego poglądu prawnego.

W tym stanie rzeczy koniecznym jest podkreślenie, że Sąd drugiej instancji nie

może w powyższym zakresie zastępować Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

i wyręczać go w ocenie zarzutów podnoszonych w skardze. Nie taka jest bowiem

rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, tak jak w każdym innym postępowaniu jurysdykcyjnym, obowiązuje zasada dwuinstancyjności.

Reasumując, WSA ponownie rozpoznając sprawę dokona merytorycznej

i wszechstronnej oceny zaskarżonego aktu, odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi i uwzględniając aktualny dorobek orzecznictwa sądowego w spornej kwestii.

W konsekwencji, przedwczesna stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Problematyka poruszona przez skarżącą

w ramach tych zarzutów nie była bowiem dotychczas rozważona przez Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że usprawiedliwiony w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – stąd - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1,

art. 205 § 2 §4 p.p.s.a.