II FSK 2907/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1140/19 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.665.2018.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. kwotę 240,00 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 7 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak

i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy w postaci art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i 121 § 1 i w związku z art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c oraz art 146 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie przez sąd, że wydana przez organ interpretacja odmawiająca wydatkom na usługi firewall oraz usługi zarządzania platformą informatyczną charakteru kosztu podatkowego wymienionego

w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) ma charakter arbitralny i nieuzasadniony, gdy tymczasem lektura wydanego aktu wskazuje - wbrew stanowisku Sądu - powody dla których organ uznał, że przedstawione przez stronę koszty podlegać będą ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

w oparciu o art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., z tego względu, że usługi - zgodnie ze wskazanym w interpretacji słownikiem języka polskiego - można rozumieć jako usługi noszące cechy doradztwa i zarządzania. 2/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez błędne uznanie przez Sąd, że usługi zarządzania siecią i platformą informacyjną nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze, gdy tymczasem w treści wydanej interpretacji organ jasno wykazał, że wymienione usługi mające charakter niematerialny polegają w istocie na doradztwie i zarządzaniu, a zatem ich koszty powinny podlegać limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wskazany wyżej przepis ustawy podatkowej.

Organ, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł alternatywnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi

pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie wyroku

i oddalenie skargi; oraz o zasądzenia od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie DKIS oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się rozpoznania skargi na rozprawie.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając wniesione zarzuty za bezpodstawne, wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie

art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (por. wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez wojewódzki sąd administracyjny przedstawiony zostaje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. uznał, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Przechodząc do rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podlega ona oddaleniu albowiem podniesione w niej zarzuty nie znalazły usprawiedliwionych podstaw.

Uszczegóławiając, jako chybiony należy ocenić zarzut sformułowany w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, w ramach którego podniesiono naruszenie norm procesowych tj. art. 14c § 1 § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przede wszystkim, dwa ostatnie z wymienionych przepisów nie poddają się merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem nie zostały one w jakikolwiek sposób uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie tych przepisów oraz nie wykazał, czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do samych motywów przedstawionych w tej części, to w istocie była to tylko polemika z oceną przyjętą przez Sąd. Powołane przez organ argumenty nie podważyły skutecznie stanowiska Sądu.

W rozpoznawanej sprawie ramy prawne działania organu zakreślały nie tylko normy wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., (co do sporządzenia uzasadnienia wydanej interpretacji w sposób wyczerpujący), ale przede wszystkim normy wynikające

z rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przede wszystkim art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które wyrażają (odpowiednio) zasadę legalizmu

w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

W szczególności druga z w/w stanowi na poziomie ustawy konkretyzację m.in. zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten w sposób blankietowy - za pomocą klauzuli generalnej - odsyła do zarysowanej wyżej zasady konstytucyjnej,

i dlatego w jej kontekście winien być każdorazowo interpretowany i oceniany w procesie Sądowej kontroli działalności administracji publicznej, gdyż zasada ta dopełnia jego teść normatywną (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09). Realizację zasady ochrony zaufania można rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują właśnie między innymi interpretacje indywidualne. Instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma w swym założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który

nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu, lub przyszłemu. Dlatego też wymagania jakie w tej mierze zostały postawione przed organami, to wszechstronne i rzetelne przeanalizowanie danego problemu, ale nie

w sposób abstrakcyjny, nie mający związku z realiami danej sprawy, a wprost przeciwnie - w kontekście i z uwzględnieniem danych przedstawionych we wniosku.

Każdorazowo więc wymagane jest od organu, by sporządzone przez niego uzasadnienie było wnikliwe i gruntowne, a zarazem spełniało określoną funkcję, która legła u podstaw wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych.

Mając na względzie powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych tj. art. 14c § 1 § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., albowiem organ nie przedstawił wystarczającego, jednoznacznego w swej wymowie uzasadnienia prawnego swojego stanowiska co do wykładni prawa materialnego, to jest co do tego, że usługa firewall (zarządzanie siecią) oraz usługa zarządzania platformą informatyczną, objęte są hipotezą art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji sformułowane w tym względzie pod kątem zaprezentowanego przez DKIS uzasadnienia prawnego należy uznać za trafne. Były one szczegółowe i skonkretyzowane (k- 11/12), wynikały z konfrontacji argumentów organu z wnioskiem strony i zawartym w nim opisem stanu sprawy.

Sąd rozważając poszczególne zapisy interpretacji wykazał, wbrew zaprzeczeniom strony skarżącej kasacyjnie, że w realiach tej sprawy stanowisko organu jest w swej wymowie wewnętrznie sprzeczne. W istocie bowiem w ramach jego uzasadnienia powołano się i na doradczy i zarządczy charakter usług, ale i odwołano się do argumentu, że o takiej kwalifikacji wydatków przesądza podobieństwo tych usług do usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Taki stan rzeczy nie daje wyraźnej i oczywistej odpowiedzi, czy omawiane usługi są, według DKIS, tymi usługami, o których wprost mowa w tym przepisie, czy też usługami zaledwie do nich podobnymi. To w istocie czyni wydaną interpretację niejasną.

Konieczną w tym miejscu jest uwaga, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie. Tym samym, świadczeniem o podobnym charakterze

w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

Koncepcja podobieństwa opisanych usług do tych, które ustawa wymienia wprost wymagała odpowiedniej analizy. Takiej w zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono.

Za poprawną należało również uznać konkluzję WSA, że wywody organu poczynione

w odniesieniu do pojęć "doradztwo", "zarządzanie siecią" oraz "zarządzanie systemami informatycznymi", mają charakter czysto teoretyczny. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił, jak te pojęcia mają się w odniesieniu do tego konkretnego stanu sprawy. We wniosku strona wskazała, że nabywa usługę informatyczną, w ramach której nic nie wspomniała o zarządzaniu lub doradzaniu.

Mimo przeciwnych twierdzeń autora skargi kasacyjnej, znaczna część stanowiska organu odnosiła się przede wszystkim do klasyfikacji PKWiU (omówieniu przepisów ją dotyczących, czy w relacji do art. 15e u.p.d.o.p.). Co ważne, już na wstępie swoich rozważań DKIS zaznaczył, że "oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji". Wskazał również, że wbrew wątpliwościom strony klasyfikacja usług oparta na symbolu PKWiU może bardziej oddawać rzeczywisty charakter usługi, niż ogólna klasyfikacja sporządzoną przez stronę przedstawiona w formie krótkich podpunktów. Choć w treści wydanej interpretacji stwierdził też, że przy rozpatrywaniu sprawy w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę przede wszystkim charakter tych usług oraz pomocniczo, klasyfikację PKWiU, to treść interpretacji nie potwierdza tego zastrzeżenia, to jest - że to kontekst i indywidualny charakter tych konkretnych usług był przedmiotem jego rozważań (podkreślenie Sądu).

Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organ nie dokonał analizy rzeczywistej treści usług, to jest z uwzględnieniem ich opisu zawartego we wniosku. Nie wyjaśnił w sposób logiczny i wyczerpujący dlaczego dla tych usług właściwym było przypisanie tezy, że "Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje bowiem ich główny i zasadniczy charakter."

Obowiązkiem organu było takie rozważanie problemu, by istniała pewność, że sprawa została rozpatrzona w sposób obiektywny, wnikliwy, całościowy, bezstronny i rzetelny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu sformułowanego w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej – to jest naruszenia prawa materialnego.

W przekonaniu Sądu kasacyjnego należało się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że usługi zarządzania siecią i platformą informatyczną są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Pomimo, że kody PKWiU opisujące usługi firewall oraz usługi zarządzania platformą informatyczną zawierają w swojej nazwie "zarządzanie", to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być jednak automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Poza sporem jest, że ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących

się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Analogicznie - "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Usługa informatyczna, która jak Spółka informowała we wniosku – polegała na dokonaniu zwykłych czynności technicznych i nie ma w sobie niczego z zakresu zarządzania. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie,

w sposób nieuprawniony rozszerzająca. Zasadnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że usługi informatyczne trudno utożsamiać z usługami zarządzania z uwagi na brak tożsamych cech.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego

w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205

§ 2 p.p.s.a.