II FSK 2903/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/19 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/19, w sprawie ze skargi Z. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że DIAS nie dokonał ponownej analizy i oceny materiału dowodowego w tym w szczególności wskazanych przez Stronę zarzutów odwołania, co miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ II instancji ponownie dokonał oceny materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie, że organ nie rozpoznał merytorycznie przedmiotowej sprawy nie odnosząc się do zarzutów odwołania, w sytuacji gdy organ zebrał cały materiał dowodowy i ustalił prawidłowo stan faktyczny, który pozwolił na zajęcie merytorycznego stanowiska, a tego stanu faktycznego Sąd nie podważył;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wykazania związku jak brak odniesienie się do części zarzutów wskazanych w odwołaniu miał wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy tylko naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy są podstawą do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 191 O.p poprzez sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika jakich to dowodów organy nie zebrały, a także jaką to okoliczność stanu faktycznego organy błędnie oceniły, co prowadzi do sytuacji, że wytyczne co do dalszego postępowania dla organów są niejasne;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Organ podatkowy w sposób instrumentalny zastosował instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym nie bada się zasadności wszczęcie postępowania karnoskarbowego;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania jednoznacznej oceny co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy kwestia ta powinna być przez Sąd w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, natomiast Sąd odniósł się do niej subsydiarnie i nakazał organom jedynie rozważyć brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, choć niektóre z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

3.2. Za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istota sporu w sprawie podatkowej, co do meritum koncentrowała się wokół kwestii opodatkowania odsetek wypłaconych Skarżącemu na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie w 2012 r. Okoliczności faktyczne sprawy, co do tytułu wypłaconych odsetek i poszczególnych działań podejmowanych przez organy podatkowe nie były przedmiotem sporu. Pierwszoplanowe znaczenie miała w sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania wypłaconych odsetek co do ich kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a także możliwości korzystania przez podatnika ze zwolnienia od ich opodatkowania. Zarówno z opisu stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji, jak również akt sprawy, na podstawie których wyrokuje sąd administracyjny wynika, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Skarżący nie wyartykułował żadnego zarzutu naruszenia prawa procesowego. Podnosił jedynie wadliwą wykładnię prawa materialnego i to bez wskazania, poza art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., konkretnego przepisu oraz domagał się ewentualnie określenia odsetek za zwłokę od dnia 6 czerwca 2016 r., tj. dnia podjęcia przez NSA uchwały II FPS 2/16. Nie kwestionował też żadnych ustaleń faktycznych, czy zasad gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Należy zatem zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego odniesiono się do tych argumentów i problematyki poruszonej w odwołaniu co do zasad opodatkowania odsetek od wypłaconego w 2012 r. odszkodowania. Wobec tego okoliczności faktyczne sprawy dotyczące daty wypłaty i tytułu odsetek jak również daty podjęcia uchwały przez NSA w sprawie II FPS 2/16 nie były pomiędzy stronami przedmiotem sporu. Należy także podkreślić, że ani zasada dwuinstancyjności, ani przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p., dotyczący konieczności zamieszczenia w treści decyzji jej uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie obliguje organu odwoławczego do ponownego roztrząsania każdego przeprowadzonego w dotychczasowym postępowaniu dowodu oraz jego ponownej oceny. Tym bardziej, gdy stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem żadnego sporu na tym etapie postępowania podatkowego. Jedynym dostrzegalnym mankamentem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest brak odniesienia się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu odwołania co do możliwości naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej dopiero od dnia 6 czerwca 2016 r. Nieprawidłowość taką należy jednak ocenić jako nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie dotyczy sedna sporu, a jedynie wykonania decyzji organu podatkowego.

3.3. Nie można także stwierdzić aby w sprawie podatkowej doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. O naruszeniu art. 127 O.p. można byłoby mówić, gdyby organ odwoławczy w swych rozważaniach pominął istotny aspekt sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15, publ. CBOSA). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, a nie konieczność ponawiania dowodów, co do znaczenia i wagi których nie ma sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowy.

3.4. Podkreślenia wymaga, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał na czym miało polegać w sprawie podatkowej naruszenie zbiorczo wymienionych przepisów art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. To zaś czyni uzasadnionym także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd meriti nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów procedury podatkowej oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Nie wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakich dowodów organy podatkowe nie zebrały i jakie okoliczności stanu faktycznego błędnie oceniły. Poza tym pozostaje to w opozycji do przebiegu sprawy podatkowej wynikającego z akt, gdyż jak już podkreślono powyżej stan faktyczny nie był przedmiotem sporu. Ponadto w tym kontekście nie podnoszono naruszenia jakiejkolwiek normy wynikającej z prawa procesowego, a dotyczącej tego, że wypłacającym odsetki za zwłokę był Skarb Państwa i "nie wydał podatnikowi PIT-8 po wypłaceniu odszkodowania i odsetek".

3.5. Za bezzasadny zaś należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. Stanowisko organu podatkowego wyrażone zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak i w skardze kasacyjne zasadza się na przyjęciu założenia, iż w postępowaniu podatkowym nie bada się zasadności wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie wskazał z powołaniem się na regulacje wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., że termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Okoliczność wypłaty odsetek była znana organowi podatkowemu od 2012 r., a ponadto od 6 czerwca 2016 r. znana była treść uchwały NSA w sprawie II FPS 2/16. W tym kontekście Sąd przypomniał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 13 kwietnia 2018 r. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w dniu 5 listopada 2018 r., o czym zawiadomiono podatnika 27 listopada 2018 r. W ocenie Sądu meriti pomimo gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym od kwietnia 2018 r. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, choć organ miał dane o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika na podstawie złożonego zeznania PIT-36 za 2012 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności, a przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Co do zasady treść tej uchwały zbieżna jest ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, nie można w sprawie podatkowej pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie wskazano na doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi oraz na postawienie Skarżącemu w dniu 6 grudnia 2018 r. zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Nie wiadomo jednak jakie są dalsze losy tego postepowania. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ wszczynający dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie wiadomo jakie dalsze czynności podjęto w toku tego dochodzenia po 6 grudnia 2018 r. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego. Samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z niespełna dwumiesięcznym terminem przed upływem okresu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. nie świadczy per se o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia dalszego toku postępowania podatkowego. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia w dniu 5 listopada 2018 r. postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy. W przywołanej powyżej uchwale NSA podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz, iż postawiono mu zarzuty i przesłuchano.

3.6. Tym samym nie można uznać słuszności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania jednoznacznej oceny co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie mógł w sposób jednoznaczny dokonać oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wyrazić w tym przedmiocie wskazań co do dalszego postępowania.

3.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku częściowo odmiennej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).