II FSK 2902/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1911/19 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 26 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1911/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z 2 grudnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 19 października 2016r. określającą B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2. Sąd wskazał, że skarżący na podstawie umowy zamiany z 25 stycznia 2007 r. nabył za kwotę 642.900 zł lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. K. [...], a następnie 8 grudnia 2010 r. sprzedał go za kwotę 1.470.000 zł. W toku czynności sprawdzających strona przedłożyła zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały w okresie od 20 lutego 2007 r. do 6 października 2010 r. pod adresem: W., ul. K. [...] m. [...] oraz kserokopię oświadczenia z 20 grudnia 2010 r. o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, które to dokumenty, w ocenie strony, umożliwiały jej skorzystanie z ulgi tzw. meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 19 października 2016 r., określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 146.776 zł z tytułu sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego. Jego zdaniem skarżący nie spełnił jednego z warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie złożył bowiem w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z niej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 2 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tę skarżący nie wniósł skargi.

4 marca 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 27 lutego 2019 r., o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r, poz. 800, z późn. zm., dalej "o.p."), nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2016 r. z uwagi na jej wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przejawiało się ono w tym, że uznano, że stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, pomimo że spełniła materialny warunek zwolnienia, tj. była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww. lokalu mieszkalnego oraz stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że strona nie przedstawiła rzetelnych dowodów na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy organ został pośrednio poinformowany o okolicznościach uprawniających do skorzystania przez stronę z ww. ulgi, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w ww. lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Dyrektor lzby Administracji Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji,

decyzją z 15 kwietnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2016 r., gdyż stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku skarżącego za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, że decyzja z 2 grudnia 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej; "ustawa zmieniająca") oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej: - pomimo spełnienia materialnego warunku zameldowania w lokalu zbytym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu mieszkalnego oraz w sytuacji, gdy - zdaniem Dyrektora - skarżący nie przedstawił "rzetelnych dowodów", że złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy - wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej zarówno pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, a także bezpośrednio przez skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód podatnika ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w 2010 r.; a także- uzależniając zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt

126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, co nie spełniało m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - działając jako organ drugiej instancji - decyzją z dnia 12 lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 15 kwietnia 2019 r. Organ zaznaczył, że przewidziany w Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny

daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Rola organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do wydania decyzji kasacyjnej, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie ustawowej podstawy wymienionej w art. 247 § 1 o.p., względnie do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, gdy takich podstaw nie stwierdzi. W ocenie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w decyzji Naczelnika z 2 grudnia 2016 r., przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej zostały prawidłowo zastosowane i nie naruszają prawa, tym bardziej w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Strona nie wykazała, że przedmiotowa decyzja ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny i niedwuznaczny. Naczelnik nie odnotował złożenia oświadczenia przez stronę o prawie do tzw. ulgi meldunkowej w zeznaniu podatkowym z wykazaną kwotą podatku od sprzedaży nieruchomości. Skarżący w swoim wniosku z 7 lutego 2019r. wywodzi, że spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. zamieszkiwał oraz był zameldowany

w zbytym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu mieszkalnego oraz, że spełnił drugi materialny warunek do skorzystania z tego zwolnienia, tj. że organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających podatnika do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w w/w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu mieszkalnego, a także bezpośrednio przez skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - odpowiedniego zeznania podatkowego przez skarżącego, w którym byłby wykazany przychód skarżącego ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w 2010 r. Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia Prezydenta [...] W. z 3 lutego 2016 r. potwierdza, że skarżący był zameldowany w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w lokalu od 20 lutego 2007 r. do 6 października 2010 r. Zaświadczenie to zostało przedłożone przy piśmie z 29.02.2016 r., do którego dołączono kserokopię oświadczenia z 20 grudnia 2010 r. o następującej treści: "W dniu 8 grudnia 2010 r. sprzedałem lokal nr [...] przy ul. K. [...] w W., który nabyłem na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 25 stycznia 2007 (Rep. A nr [...]). W przedmiotowym lokalu byłem zameldowany przez okres ponad 12 miesięcy i w związku z tym mogę skorzystać z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.". Jednocześnie w piśmie tym strona wskazała, że powyższe oświadczenie zostało wysłane 20 grudnia 2010 r. na adres [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ wskazał, że na dowód nadania przesyłki listowej zawierającej to oświadczenie strona przedłożyła oświadczenie A. W. z 10 lutego 2016 r. o następującej treści: "Ja, niżej podpisany A. W., oświadczam, że w dniu 21 grudnia 2010 r. byłem z p. B.Rafałem K. w Urzędzie Pocztowym nr [...], znajdującym się przy [...] K. nr [...] w W. Wysyłaliśmy korespondencję związaną z działalnością wydawnictwa książkowego prowadzonego przez p. K. W tym samym czasie p. K. nadał list polecony adresowany do Urzędu Skarbowego w W.". Tymczasem na przedłożonym przez stronę potwierdzeniu nadania przesyłki listowej poleconej nr [...], brak było jakiejkolwiek informacji wskazującej, jakie dokumenty zostały nadane tą przesyłką. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności w celu ustalenia co znajdowało się w w/w przesyłce wykazały, że 31 grudnia 2010 r. wpłynęła do urzędu skarbowego korespondencja nadana przez stronę w dniu 27 grudnia 2010 r., lecz oprócz deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. nie zawierała ona żadnych innych dokumentów. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez skarżącego dowody nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, że podatnik złożył w ustawowym terminie oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W konsekwencji, nie można więc stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy doszło do rażącego naruszenia prawa, a przedmiotowa decyzja ostateczna ewidentnie odbiega od obowiązującego prawa w sposób i niedwuznaczny.

Brak jest ponadto podstaw do twierdzenia, że takim oświadczeniem jest złożony za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego sprzedaży lokalu. Za bezpośrednie poinformowanie organu przez stronę o okolicznościach uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, nie może być również uznany brak złożenia przez stronę zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód strony ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego.

3.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 12 lipca 2019 r. Zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku skarżącego za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. pomimo, iż :

- skarżący spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, gdyż zamieszkiwał oraz był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu (co nie jest kwestionowane w sprawie);

- wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej:

(a) pośrednio - tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w w/w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu, a także bezpośrednio - tj. przez skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. - odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód skarżącego ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w 2010 r.; a także

2) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - poprzez uzależnienie zastosowania przedmiotowego zwolnienia - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy

zmieniającej, co nie spełnia m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności

(art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP). Skarżący wniósł również o zobowiązanie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej do wydania prawidłowej decyzji w tej sprawie, tj. orzekającej co do istoty sprawy i uwzględniającej w całości stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku przez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2016 r. i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie skarżącego w kwocie wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2016 r. wraz z odsetkami.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i na podstawie art.145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 o.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. W przypadku norm regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności. Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną. O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało prawo, ale nie z przyczyn, o których mowa na wstępie, tj. w szczególności z powodu eksponowanego w skardze naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności w zakresie przyjęcia przez ustawodawcę nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z przedmiotowej ulgi meldunkowej oraz w związku z tym, że organ podatkowy został "pośrednio" poinformowany o okolicznościach uprawniających skarżącego do skorzystania z tejże ulgi (co wynika z aktu notarialnego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego) i zawartego tamże oświadczenia o zameldowaniu skarżącego w w/w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) czy też, jak wywodzi skarżący, poprzez brak złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód skarżącego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, ale po prostu z faktu, że skarżący spełnił warunek zwolnienia opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, albowiem w przepisanym ustawowo terminie, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., złożył oświadczenie o prawie do zwolnienia we właściwym według miejsca zamieszkania urzędzie skarbowym.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia oświadczenia strony z dnia 20.12.2010 r. o spełnieniu warunku zameldowania przez więcej niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu. W piśmie z dnia 21 marca 2016r., w toku postępowania wymiarowego, strona ponownie wskazała, że powyższe oświadczenie zostało wysłane na adres [...] Urzędu Skarbowego w W. Co istotne, na kserokopii przedmiotowego oświadczenia istnieje potwierdzenie nadania przedmiotowej przesyłki (oświadczenia) wraz z prezentatą stempla pocztowego z dnia 27.12.2010 r. (k. 22 akt podatkowych). Mimo powyższego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 2 grudnia 2016r. określającej podatek dochodowy skarżącemu za 2010 r. uznał, że "(...) przedstawiony przez Stronę dowód w postaci oświadczenia" jest "(...) mało znaczącym zdarzeniem" oraz "(...) uznać należy go za niewiarygodny" (gdyż powołany świadek na okoliczność wysłania tego oświadczenia potwierdził jedynie, że w dniu 21.12.2010r. był ze skarżącym w Urzędzie pocztowym nr [...] w W.), a ponadto "(...) Pan B. K. przedłożył kserokopię oświadczenia datowanego na 20.12.2010r. bez prezentaty Urzędu Skarbowego, która potwierdzałaby datę wpływu tego oświadczenia do organu" - i dlatego "(...) nie można uznać powyższej kserokopii samej w sobie jako dowodu w sprawie, który miałby potwierdzać okoliczność złożenia przez Stronę wymaganego oświadczenia". Sąd ocenił, że przyjętym przez organ ustaleniom przeczy złożony na rozprawie z dnia 26 czerwca 2020r. przez uczestnika postępowania – Fundację Praw Podatnika - protokół posiedzenia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 14 grudnia 2017r., z którego wynika w szczególności, że "(...) oskarżony B. K. bezsprzecznie złożył dowód potwierdzający jego zameldowanie w lokalu przy ul. K. w W. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w okresie od 20 lutego 2007r. do dnia 6 października 2010 r. Nadto złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia datowane na dzień 20.12.2010r. wraz z kopią potwierdzenia nadania tego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia."

Jak podkreślił Sąd karny "(...) Fakt, iż finansowy organ dochodzenia otrzymał w 2010 r. dokument w postaci deklaracji VAT - 7 za listopad 2010roku a nie otrzymał Oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia nie może stanowić podstaw do uznania o realizacji znamion z art. 56 § 2 kks." Dalej Sąd ten stwierdził, iż "(...) Wątpliwości Sądu budzi kategoryczność stwierdzenia oskarżyciela publicznego co do braku złożenia przez oskarżonego Oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, skoro złożył on dowód potwierdzający wysłanie w dniu 27.12.2010 r. do Urzędu Skarbowego pisma wraz z oświadczeniem o spełnieniu warunków do zwolnienia, która to korespondencja nie zawierała tego rodzaju dokumentu a jedynie deklarację VAT - 7 za listopad 2010r." i dlatego Sąd ten "umorzył postępowanie z uwagi na brak znamion opisanego czynu zabronionego" (k. 73 - 74 akt sądowych).

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych - skarżący skutecznie złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem decyzja ostateczna z dnia 2 grudnia 2016r. obarczona była jego zdaniem kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż strona spełniła materialny warunek zwolnienia, tj. była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego oraz, w szczególności - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - przedstawiła rzetelny dowód na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a co potwierdza uzasadnienie przywołanego wyroku Sądu Karnego z dnia 14.12.2017r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanymi w postępowaniu karnym wyrokiem prawomocnym skazującym co do popełnienia przestępstwa, a poprzez regulację art. 153 p.p.s.a., również związany jest nim organ podatkowy. Tym niemniej nieuwzględnienie przywołanego wyroku sądu karnego w realiach rozstrzyganej sprawy, na mocy którego umorzono w stosunku do skarżącego postępowanie karne z uwagi na brak znamion opisanego czynu zabronionego z powodów przywołanych wcześniej, stanowiłoby rażące naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady legalności wyrażonej na gruncie art. 120 o.p. i zasady zaufania, o której mowa w art. 121 o.p. Ta ostatnia zasada nie jest tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Skoro decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy. Sąd uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzekł się również rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na ich błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, podczas gdy możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w jedynie w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym,

b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez sąd, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż skarżący spełnił warunek zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, gdzie organ ocenia, czy doszło do rażącego naruszenia prawa na podstawie materiału dowodowego zebranego w uprzednio prowadzonym postępowaniu, jak również brak było podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki do zwolnienia od opodatkowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że skarżący spełnił warunek zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pomimo tego, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest możliwe weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a jednocześnie sąd nie stwierdził, że doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania,

3] art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. wskazaniu tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia podczas, gdy decyzja organu została uchylona, a nie została stwierdzona jej nieważność.

Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i z tego powodu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

6.1. Przede wszystkim rację należy przyznać skarżącemu organowi, że wskazana przez sąd pierwszej instancji podstawa rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno z treścią rozstrzygnięcia, jak i z uzasadnieniem wyroku. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymczasem sąd pierwszej instancji nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, a ją uchylił. Nie stwierdził także żadnych wad, wymienionych w art. 247 § 1 o.p., które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a jedynie uznał, że to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, samo w sobie, gdyby ograniczało się jedynie do wskazania błędnego środka kontroli, nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. Jednakże w powiązaniu z innymi naruszeniami, można uznać, że jednak w tym przypadku wpływ taki mogło mieć. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bowiem niejasne i trudno z nie wywnioskować, jakie ostatecznie wady zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził.

6.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 247 § 1 pkt 3 o.p. , odwołując się zresztą w tym zakresie zarówno do poglądów piśmiennictwa i judykatury. Z przedstawionej przez sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu wynika, że naruszenie przepisów postępowania tylko w niektórych przypadkach może powodować stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji dokonywane jest wyłącznie na podstawie tego materiału dowodowego, które został zgromadzony w postępowaniu zakończonym decyzją, której nieważność ma być stwierdzona (s. 12 uzasadnienia). Pogląd taki można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2084/18, z 11 marca 2020 r., II FSK 1714/17, z 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19; wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mimo dokonania prawidłowej wykładni art. 247 § 1 o.p. w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na ocenie zebranego materiału dowodowego. Organy w postępowaniu wymiarowym przyjęły, opierając się na dostępnych im dowodach, że skarżący (podatnik), nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Zauważyć należy, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżący również nie wskazywał na złożenie przez niego pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a wskazywał, że oświadczenie to zostało złożone pośrednio w akcie notarialnym zbycia lokalu i bezpośrednio – poprzez zaniechanie złożenia zeznania podatkowego, w którym wskazano przychód ze zbycia. Sąd pierwszej instancji stwierdził (wskazując na powody uchylenia decyzji z innych przyczyn niże wskazane w skardze), że te argumenty nie mają znaczenia. Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód w postaci protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego dla [...] W. w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 14 grudnia 2017r. Na tej podstawie podważył przyjęty w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny sprawy uznając, że skarżący ostatecznie złożył (wprost) oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania do osiągniętego przez niego przychodu ze zbycia lokalu art. 121 § 1 pkt 126 i ust. 26 u.p.d.o.f. Słusznie zauważył składający skargę kasacyjną organ, że w dacie wydania decyzji wymiarowej dowód z protokołu w sprawie [...] jeszcze nie istniał, prawidłowo też zauważył, że w postępowaniu karnym wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego interpretuje się na korzyść oskarżonego. Zasada ta, w odniesieniu do postępowania podatkowego, dotyczy wyłącznie wątpliwości co do wykładni przepisów materialnego (art. 2a o.p.). Nie można też odmówić racji argumentom skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do oceny dowodów mających potwierdzić złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej sąd pierwszej instancji nie ocenił całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dowodowym oraz pominął przywołane przez organ okoliczności, które podważały twierdzenia skarżącego o złożeniu tego oświadczenia, w tym porównanie miejsca nadania przesyłki, wynikającego z pisemnego potwierdzenia nadania przesyłki i według zeznań świadka. Nie można też organowi zarzucić, że naruszył art. art. 120 i 121 § 1 o.p., nie uwzględniając przy ocenie materiału dowodowego protokołu z posiedzenia sądu w sprawie karnej skarbowej, skoro protokół ten nie istniał w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również nie był znany organowi wydającemu zaskarżoną decyzję (na protokół ten nie powoływała się strona skarżąca nawet w postępowaniu przed sądem administracyjnym, złożył go uczestnik postępowania). Z tego też powodu – odmiennej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwyczajnym – sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy. Nie kwestionował przy tym wykładni tych przepisów, dokonanej przez organy podatkowe i uznał złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej za konieczny warunek zwolnienia podatkowego. Wynika to pośrednio z tego, że sąd pierwszej instancji uznał, że rażące naruszenie prawa nastąpiło z innych przyczyn, niż podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i w skardze (w których powoływano się na naruszenie zasady proporcjonalności i zasady przyzwoitej legislacji), a jedynie z powodu błędnego ustalenia, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Tymczasem postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w którym wydano zaskarżoną decyzję, nie może polegać na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Jeżeli zatem zdaniem sadu pierwszej instancji doszło w postępowaniu wymiarowym do rażącego naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to doprowadziło do rażącego naruszenia prawa materialnego, to powinien wyjaśnić, na czym to rażące naruszenie przepisów postępowania polegało (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18, z 12 marca 2020 r., II FSK 1139/18). Tymczasem sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę wyłącznie na naruszenie zasady z art. 120 i art.121 § 1 o.p. (nie wywodząc zresztą, że miało ono charakter rażący) poprzez pominięcie protokołu z rozprawy w sprawie karnej skarbowej, które to posiedzenie miało miejsce już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Miało ono mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne uznanie, że skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Pominął przy tym, że stwierdzone przezeń rażące naruszenie powołanych przepisów art. 21 ust. 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. mogłoby nastąpić wyłącznie wówczas, gdyby ustalenia faktyczne były odmienne od przyjętych w postępowaniu zwyczajnym.

Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f.

6.4. Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd ten oceni ponownie, czy zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, odnosząc się do zarzutów skargi, do których w uchylonym wyroku odniesiono się jedynie ogólnikowo, wskazując na inną niż wywodzona przez skarżącego przyczynę rażącego naruszenia prawa.

6.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265).

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa