II FSK 2895/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 345/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 79 720 (siedemdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 345/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 14 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 20 września 2019 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 3 496 255 zł.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że objęcie akcji S. S.A. (dalej jako "S."), których pokrycie nastąpiło w drodze umownego potrącenia wierzytelności pieniężnych, wynikających z udzielonych przez Spółkę na rzecz S. pożyczek, należy traktować, jako wkład niepieniężny (aport), wobec czego Spółka po objęciu akcji powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podczas gdy Spółka w rzeczywistości objęła te akcje w zamian za wkład pieniężny, a zatem w sposób niepowodujący przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.;

- art. 14 § 4 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że potrącenie (umowne) wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o zwrot udzielonych pożyczek, stanowi wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, mimo że na gruncie ww. przepisu K.s.h. oraz systemu prawa prywatnego, potrącenie stanowi pieniężną formę rozliczenia (realizacji) zobowiązania pieniężnego do wniesienia wkładu pieniężnego i nie zmienia charakteru takiego wkładu na wkład niepieniężny;

- art. 311 § 1, art. 312 § 1 i art. 431 § 7 K.s.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wkład pieniężny, powinien zostać wniesiony w drodze wpłaty przez Spółkę pieniędzy na konto bankowe na poczet kapitału zakładowego S. , mimo że przepisy K.s.h. nie stanowią, że pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wkładem pieniężnym następuje wyłącznie, poprzez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub tzw. pieniądzem bankowym;

- art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że objęcie akcji w spółce akcyjnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (o charakterze pieniężnym) jest zdarzeniem prawnym objętym zakresem ww. przepisu u.p.d.o.p.;

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych S. , które zostały już raz uwzględnione przez Spółkę w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w ramach identyfikowanej przez organ transakcji "konwersji wierzytelności na akcje", co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia;

- art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawionym podstaw faktycznych i prawnych uznaniu, że wydatki faktycznie, poniesione przez Spółkę na udzielenie pożyczek, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki, w sytuacji, w której organ uznaje jednocześnie za wkład niepieniężny pokrycie kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu w kapitale zakładowym S. z wzajemną wierzytelnością pożyczkową Spółki;

2) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia:

- art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 120, w zw. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.c.", w zw. z art. 3531 K.c., poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej, tj. przyjęcie, że strony dokonały zamiany wierzytelności na akcje i w konsekwencji doszło do objęcia akcji przez Spółkę rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi, zgodnie z którymi, objęcie przez Spółkę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S. , nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.), w odniesieniu do: uznania, wbrew funkcjonującym w 2014 r. poglądom wyrażanym, zarówno przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że umowne potrącenie wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu; uznania, wbrew rozbieżnym stanowiskom w orzecznictwie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonaniem potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki;

- art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę stanu sprawy, naruszającą zasadę prawdy obiektywnej, zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkującą finalnie wydaniem zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nadto wniosła o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i o przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozstrzygnięcia pytań prawnych:

a) czy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim pozwalają na przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych pożyczek, które zostały już raz uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach transakcji rozliczenia podwyższenia kapitału spółki w drodze potrącenia wierzytelności pożyczkowej, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków finansowych, są zgodne z zasadami ochrony prawa własności, ograniczenia możliwości korzystania z własności, demokratycznego państwa prawnego oraz zasad stanowienia obciążeń podatkowych w ustawie podatkowej, tj. art. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 i art. 217 Konstytucji RP?

b) czy art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim pozwalają na przyjęcie, że wydatki faktycznie poniesione na udzielenie pożyczek, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, w której jednocześnie uznaje się je za wkład niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu w kapitale zakładowym z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, a tym samym przekształcają konstrukcję podatku dochodowego w podatek przychodowy i jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca" podmioty znajdujące się w identycznym stanie faktycznym, mają prawo do identyfikacji kosztu podatkowego w wartości nominalnej udzielonych pożyczek, są zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, równości wobec prawa, zakazu dyskryminacji, ochrony prawa własności, ograniczenia możliwości korzystania z własności, sprawiedliwości podatkowej oraz stanowienia obciążeń podatkowych w ustawie podatkowej, tj. art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP?

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, że dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej, zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Sąd stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch problemów. Po pierwsze, kwalifikacji prawnej czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w S. i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia akcji przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny, czy też za wkład niepieniężny, a zatem do oceny zasadności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Po drugie, uprawnienia rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności własnej związanej z tą czynnością.

Obydwa problemy powstały w związku z objęciem przez Spółkę w 2014 r. akcji S. i uznaniem przez organy podatkowe, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą nominalną wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem Skarżącej, wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny.

Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Sąd uznał za utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że dokonana konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. K.s.h., podobnie jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Sąd pierwszej instancji wskazał również na wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, w którym stwierdzono, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Zwrócił uwagę, że pogląd ten prezentowany był także w niewielu orzeczeniach, lecz żadnym wypadku nie można stwierdzić, że poglądy te dominowały w orzecznictwie. Były to poglądy wyrażane w jednostkowych wyrokach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h. i wiążącego się z nim bezpośrednio zarzutu naruszenia art. 311 § 1, art. 312 § 1 i art. 431 § 7 K.s.h. Sąd wskazał, że nie jest prawidłowe twierdzenie, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej.

Konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego, bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Do zmiany stanowiska nie przekonała Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi oraz piśmie procesowym Spółki z dnia 25 sierpnia 2020 r., w którym ta wnosiła o otwarcie zamkniętej rozprawy w związku z pojawieniem się wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2083/19. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż dotychczas ukształtowana i powszechnie akceptowana linia orzecznicza w omawianym zakresie nie jest już aktualna, a zatem nie istniały żadne podstawy do otwarcia rozprawy, zamkniętej na posiedzeniu jawnym w dniu 17 sierpnia 2020 r.

Za niezasadne uznał więc Sąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. sformułowane samodzielnie, jak i w powiązaniu z art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP.

W konsekwencji powyższego za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zw. z art. 65 § 2 i 3531 K.c., przez błędne ustalenie treści czynności prawnej, tj. przyjęcie, że strony dokonały zamiany wierzytelności na akcje i w konsekwencji doszło do objęcia akcji przez Spółkę rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi, zgodnie z którymi objęcie przez Spółkę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego.

W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził ocenę dokonanych przez Spółkę czynności cywilnoprawnych i prawidłowo wywiódł, że objęcie przez Spółkę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie reguł zawartych w powyższych przepisach i przez to wydanie błędnego rozstrzygnięcia, Sąd nie stwierdził naruszenia przez prowadzących postępowanie zarówno tych reguł, jak i pozostałych podstawowych zasad postępowania podatkowego. W szczególności ocena zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów związanych ze sporną czynnością podwyższenia kapitału, nie budziła wątpliwości Sądu.

Wpisy dokonane przez sąd rejestrowy na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, a tym bardziej pieniężnego, czy innego charakteru wkładu, nie mogły być oceniane jako wiążące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym, nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak prawidłowo wskazał organ, skutki podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia akcji podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o KRS". Organ podatkowy nie kwestionował oświadczeń strony o charakterze wnoszonego wkładu, zawartych w dokumentach urzędowych, czy też orzeczeń sądu rejonowego dotyczących wpisów do KRS, tylko dokonał oceny czynności podjętych przez Spółkę przez pryzmat przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o KRS, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Organy podatkowe mają natomiast prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują w sytuacji, gdy są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Skutki podwyższenia kapitału i objęcia akcji w S. prawidłowo zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś przepisów prawa rejestrowego. Stąd oceny skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie należało dokonywać poprzez pryzmat zapisów prawa handlowego, rejestrowego czy cywilnego, tylko w aspekcie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku tej analizy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo ocenił czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku z objęciem akcji i na tej podstawie dokonał właściwego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych S., które zostały już raz uwzględnione w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w ramach zidentyfikowanej transakcji "konwersji wierzytelności na akcje", co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia, Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w odpowiedzi na skargę trafnie wskazał, iż dochód z zysków kapitałowych został ustalony Spółce na podstawie wartości nominalnej objętych akcji i nie miał żadnego związku z odsetkami z tytułu przedmiotowych pożyczek. Kwoty odsetek mają swe źródło w zawartych umowach pożyczek i jako takie mogą zostać zaliczone do przychodów 2014 r., jednakże określone w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązań mają swe źródło w wartości otrzymanego kapitału (akcji) objętego za wartość wierzytelności własnej skarżącej spółki, która została "wytworzona" w wyniku udzielonego S. finansowania i nie została ujęta w przychodach Spółki za 2014 r.

Źródłem powstania przychodu opisanego przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powstającego po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie (lub w statucie) wartość udziałów (akcji), zatem nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia.

Kanwą do wydania zaskarżonej decyzji był fakt, że Spółka w złożonym w dniu 13 sierpnia 2015 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2014 (CIT-8), nie wykazała uzyskanego dochodu z zysków kapitałowych w łącznej wysokości 17 410 027 zł, z tytułu objęcia w dniach 26 września 2014 r. oraz 7 grudnia 2014 r. akcji S. , o łącznej wartości nominalnej 17 410 027 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej jej od S. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Powyższe zaniechanie skutkowało zaniżeniem kwoty deklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych o 3 307 905 zł i w tym zakresie nastąpiła korekta zeznania podatkowego Spółki.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uprawnienia rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na akcje w spółce akcyjnej.

Sąd w całości podzielił stanowisko zawarte w przywołanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wyrokach i stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2340/11 wskazał, iż wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie, cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, że zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto NSA podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów, jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania, mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, brak podstaw do uznania, że art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Wniesienie aportem należności, które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi związanej z nowelizacją przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. dokonaną od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniajacej (druk sejmowy nr 2330, www.sejm.gov.pl) wskazano, że uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie" użyty w znowelizowanym art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. W dacie objęcia akcji przez Spółkę przepis ten nie obowiązywał, tym samym nie mógł mieć zastosowania. Argumentacja Spółki, dotycząca brzmienia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., po nowelizacji dokonanej od dnia 1 stycznia 2015 r., nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni rozszerzającej prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Do oceny danego stanu faktycznego, w przypadku braku przepisów przejściowych, stosuje się przepisy materialne obowiązujące w dacie jego zaistnienia. W konsekwencji nowe prawo nie modyfikuje sytuacji prawnych (praw i obowiązków) ukształtowanych przed jego wejściem w życie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z powyższych względów nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja Spółki dotycząca charakteru, jak i celów nowelizacji. Wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia w 2014 r. art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wykładnia celowościowa w rozpatrywanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., Sąd podkreślił, że w istocie omawiane zagadnienia budziły kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, ale także sądy administracyjne. Jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące. Rozbieżności w orzecznictwie zostały usunięte przez wypracowanie koncepcji zastosowanych w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe.

Sama treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie budziła wątpliwości interpretacyjnych i organ nie zastosował rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Brak ustawowej definicji pojęcia wkład niepieniężny został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jest obecnie jednolite. Również i w przypadku art. 15 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zastosowanie wykładni językowej pozwala na osiągnięcie jednoznacznych rezultatów wykładni prawa.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i, że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika.

W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie naruszył również art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Przepis ten nakłada na organ obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy takowe istnieją. Wątpliwości takie w niniejszej sprawie nie występują.

Odnosząc się do wniosku Spółki o skierowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego Sąd powołał się na treść art. 193 Konstytucji RP. Wskazał, że warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie ww. przepisu jest po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy. Wyżej wskazane warunki w sprawie nie wystąpiły. W konsekwencji nie było podstaw przedstawienia pytań Trybunałowi Konstytucyjnemu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia 20 września 2019 r. nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - działając jako organ obydwu instancji - trafnie przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie akcji w wyniku konwersji wierzytelności Spółki w kapitale zakładowym S. nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny i stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jak również trafnie przyjął, że art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., wykluczał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności własnej, w przypadku konwersji takiej wierzytelności na akcje spółki. Również pozostałe zarzuty, będące w istocie konsekwencją tych dwóch podstawowych zarzutów, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.; stan prawny obowiązujący w 2014 r., art. 14 § 4 zd. 2, art. 311 § 1, art. 312 § 1 i art. 431 § 7 K.s.h.; stan prawny obowiązujący w 2014 r. oraz art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że:

- pokrycie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym (podwyższenie kapitału zakładowego S. ), w drodze umownego potrącenia wierzytelności pieniężnych wynikających z udzielonych przez Spółkę na rzecz S. pożyczek skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu;

- umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością S. wobec Spółki o zwrot udzielonych pożyczek stanowi wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności;

- wkład pieniężny na poczet kapitału zakładowego S. powinien zostać wniesiony w drodze wpłaty przez Spółkę pieniędzy na konto bankowe, mimo że przepisy K.s.h. nie stanowią, że pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wkładem pieniężnym następuje wyłącznie poprzez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub tzw. pieniądzem bankowym;

b) art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych S. , które zostały już raz uwzględnione przez Spółkę w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w ramach identyfikowanej przez organ podatkowy transakcji "konwersji wierzytelności na akcje", co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia;

c) art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3 i art. 84, i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawionym podstaw faktycznych i prawnych uznaniu, że wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę na udzielenie pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki, w sytuacji, w której Sąd uznaje jednocześnie za wkład niepieniężny pokrycie kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu w kapitale zakładowym S. z wzajemną wierzytelnością pożyczkową Spółki;

2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w z zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 ustawy o KRS, aktualne brzmienie wskazanego przepisu jest tożsame z obowiązującym w roku 2014 oraz art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.c.", aktualne brzmienie wskazanych przepisów jest tożsame z obowiązującym w 2014 r., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się pominięciem prawomocnych postanowień sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego S. jako podwyższeń pieniężnych, które to postanowienia zostały wydane po zbadaniu przez sąd rejestrowy dołączonych do wniosku o wpis dokumentów pod kątem ich zgodności z przepisami prawa zarówno pod względem formy, jak i treści w nich zawartej, i które to postanowienia sądu rejestrowego, orzekające o zarejestrowaniu pieniężnego podwyższenia kapitału zakładowego S. , są wiążące dla Sądu oraz stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, a zatem przesądza, że akcje objęte przez Spółkę były akcjami objętymi za wkład pieniężny, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem treści czynności prawnej oraz jej skutków podatkowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, oraz art. 65 § 2 i art. 3531 K.c., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, w której to uznano, że strony dokonały zamiany wierzytelności na akcje i w konsekwencji doszło do objęcia akcji przez Spółkę rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron umowy i celowi, zgodnie z którymi objęcie przez Spółkę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem treści czynności prawnej oraz jej skutków podatkowych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się ich niezastosowaniem w niniejszej sprawie, mimo istnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.), co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do:

- uznania, wbrew funkcjonującym w 2014 r. poglądom wyrażanym zarówno przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że umowne potrącenie wierzytelności o pokrycie wkładu ze wzajemną wierzytelnością pożyczkową, skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu;

- uznania, wbrew rozbieżnym stanowiskom w orzecznictwie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonaniem potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie oraz uchylenie decyzji organu drugiej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka wniosła także o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i przedstawienie poniższych zagadnień prawnych do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (z uwagi na istniejącą rozbieżność w orzecznictwie dotyczącą tych zagadnień):

a) czy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem będzie wartość nominalna udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w drodze umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o zwrot udzielonych pożyczek, dokonanego na podstawie przepisu art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h.?

b) czy na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dokonanego na podstawie przepisu art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h., będzie wartość nominalna wierzytelności własnych (w tym z tytułu udzielonych pożyczek) spółki obejmującej udziały/akcje, zaliczonych w ramach umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności na pokrycie tak objętych udziałów/akcji?

Ponadto Spółka wniosła o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozstrzygnięcia pytań prawnych:

a) czy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim pozwalają na przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych pożyczek, które zostały już raz uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach transakcji rozliczenia podwyższenia kapitału spółki w drodze potrącenia wierzytelności pożyczkowej, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków finansowych, są zgodne z zasadami ochrony prawa własności, ograniczenia możliwości korzystania z własności, demokratycznego państwa prawnego oraz zasad stanowienia obciążeń podatkowych w ustawie podatkowej, tj. art. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 i art. 217 Konstytucji RP?

b) czy art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim pozwalają na przyjęcie, że wydatki faktycznie poniesione na udzielenie pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, w której jednocześnie uznaje się je za wkład niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu w kapitale zakładowym z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, a tym samym przekształcają konstrukcję podatku dochodowego w podatek przychodowy, i jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą podmioty znajdujące się w identycznym stanie faktycznym mają prawo do identyfikacji kosztu podatkowego w wartości nominalnej udzielonych pożyczek, są zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, równości wobec prawa, zakazu dyskryminacji, ochrony prawa własności, ograniczenia możliwości korzystania z własności, sprawiedliwości podatkowej oraz stanowienia obciążeń podatkowych w ustawie podatkowej, tj. art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch problemów.

Po pierwsze, kwalifikacji prawnej czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w S. i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia akcji przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny - jak dowodzi sama Spółka, czy też za wkład niepieniężny, jak twierdził organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, a zatem oceny zasadności zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

Po drugie, istnienia po stronie Spółki uprawnienia do rozpoznania przy tej czynności, kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności własnej (z tytułu udzielonych pożyczek) wobec S. .

Zanim jednak ocenie poddane zostaną zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do tych kwestii, za niezasadny uznać należy podniesiony w tej skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy te dotyczą, zasadniczo rzecz ujmując, obowiązku prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, a więc należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, obejmującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego ocenionego według kryteriów składających się na zasadę swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły i w chronologicznej sekwencji opisały i przedstawiły istotne zdarzenia (fakty), czyli poszczególne czynności cywilnoprawne w postaci rozmaitych umów, uchwał, itd., potwierdzonych stosownymi dokumentami i orzeczeniami sądów, które to zdarzenia składają się na stan faktyczny sprawy Co więcej, w tym rozumieniu stanu faktycznego sprawy, nie był on w żadnym elemencie sporny, co rzutuje na ocenę zasadności analizowanego zarzutu. Natomiast odrębną kwestią pozostaje kwalifikacja tych faktów do odpowiednich norm prawa materialnego.

Jeżeli chodzi o pierwszą ze wspomnianych wyżej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na które powołał się również Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym konwersja wierzytelności w tytułu udzielonych pożyczek na kapitał zakładowy spółki - dłużnika nie stanowi wniesienia wkładu w formie pieniężnej, a co za tym idzie stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12, 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3219/12, 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349,13, 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1198/16, 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2490/17 i II FSK 1994/17 i 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18 - część z tych wyroków wydana została na gruncie analogicznych w swej treści przepisów u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym niezasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia tego stanowiska.

W pierwszej kolejności nawiązać trzeba w tym zakresie do poglądu wyrażanego w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 (OSNC 1993, nr 10, poz. 167) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04. Jak przyjęto w pierwszym z tych orzeczeń, "wspólnik - jako dłużnik świadczenia pieniężnego - ma dać spółce, jako wierzycielowi, wartość majątkową, reprezentowaną przez określoną ilość pieniędzy. Nastąpić to może w ten sposób, że wspólnik-dłużnik przeniesie na spółkę-wierzyciela własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i odda je w posiadanie. Ten sposób realizacji przez wspólnika wniesienia wkładu pieniężnego nie budzi oczywiście żadnych zastrzeżeń". Nie powinno także - jak zaznaczył Sąd - "budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Spotykane w praktyce inne postacie wniesienia środków pieniężnych wywołują już - w ocenie Sądu Najwyższego - wątpliwości co do tego, czy są one równoznaczne z zapłatą. Przykładowo weksel pełni - obok innych - także funkcję płatniczą. Gospodarczą przesłanką wystawienia czeku jest dysponowanie gotówką na rachunku bankowym i dokonywanie zapłaty za pomocą wystawienia przekazu zlecającego bankowi realizację wpłaty. Jeżeli pojawiają się w tym względzie wątpliwości, to dlatego, "że w istocie wręczenie czeku oznacza wniesienie własności dokumentu oraz przelew wierzytelności - jako prawa majątkowego. Tym samym wchodzimy w obszar pewnego zacierania się różnicy między wkładem pieniężnym a niepieniężnym". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie:

- po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki);

- po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki;

- po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym" poprzez, np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu".

Nawiązując do tych wywodów, we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, na który także powołał się w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

W wyroku tym zwrócono też uwagę, co uczynił również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, że przepisy K.s.h., podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Ponadto w wyroku tym na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego.

Natomiast za zasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii kosztów uzyskania przychodów.

Podstawę uznania zasadności zarzutów w tym zakresie stanowi przede wszystkim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21.

Wprawdzie uchwała ta została podjęta na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i z tego powodu nie ma charakteru wiążącego w tej sprawie, niemniej przepisy te są całkowicie analogiczne do znajdujących zastosowania w niniejszej sprawie przepisów normujących podatek dochodowy od osób prawnych (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. odpowiada w pełni treści wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w tej uchwale wraz ze wspierającą je argumentacją w pełni podziela.

W uchwale tej sformułowano następującą tezę.

"W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu, o który mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki."

Tezę tę należy w pełni odnieść do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i wynikających z tego przepisu kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem przez Spółkę w dniach 26 września 2014 r. oraz 7 grudnia 2014 r. akcji w S. w zamian za wierzytelności wynikające z udzielonych temu podmiotowi pożyczek.

Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej treści.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).