II FSK 2840/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z 28 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Go 182/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r. o pozostawieniu bez rozpoznania jej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem, tak jak i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca ma obowiązek przypisania działalności, której dotyczy wniosek, do właściwej pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a tym samym, czy organ ma prawo wzywać wnioskodawcę do uzupełnienia tego stanu o wskazanie symbolu klasyfikacji na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako: "o.p.", a w razie niewskazania tego symbolu – pozostawić wniosek bez rozpoznania na podstawie art. 14g o.p. w zakresie zadanych przez skarżącą pytań:

1) Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem ryczałtowym przy prowadzeniu

opisanej działalności w modelu dropshipping (nie licząc sytuacji, w której wskutek zwrotu towarów przez końcowego nabywcę skarżąca stanie się ich faktycznym właścicielem i następnie dopiero je sprzeda)?

2) Jaka stawka ryczałtu właściwa jest do opodatkowania tego rodzaju działalności,

o której mowa w pytaniu oznaczonym Nr 1 ?

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie była zobligowana do wskazania symbolu PKWiU, który jej zdaniem dotyczyć miał prowadzonej przez nią działalności, skoro dokładnie opisała we wniosku okoliczności faktyczne dotyczące sposobu jej prowadzenia. Ponadto zauważył, że skarżąca ostatecznie na wezwanie organu wskazała symbol PKWiU, który jej zdaniem obejmował prowadzoną przez nią działalność. Tym samym organ nie miał podstaw do zastosowania art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. Naruszył tym art. 14 b § 3 o.p. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania stanowiło także uchybienie art. 14g o.p.

3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ interpretacyjny. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się w pierwszej kolejności, na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dale jako: "p.p.s.a." o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania

kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie

prawa materialnego tj.

- art. 14b § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezzasadnym uznaniu przez sąd, że wynikający z treści art. 14b § 3

o.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania przez wnioskodawcę symbolu klasyfikacji statystycznych (PKWiU) w odniesieniu do czynności (usług) opisanych we wniosku we wydanie interpretacji;

- art. 14g w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do pozostawienia wniosku w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 bez rozpatrzenia, gdyż zdaniem sądu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej był wyczerpujący i pozwalał na wydanie takiej interpretacji, a organ w ocenie sądu, nie był uprawniony do żądania opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie symbolu PKWiU dla usług, które zamierza wykonywać wnioskodawczyni.

Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

4.1. Zauważyć należy, że skarżący organ jako podstawę kasacyjną wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wskazane w ramach tej podstawy przepisy to przepisy regulujące postępowanie w sprawach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Są to zatem przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego, dotyczące stosunków prawnopodatkowych i wynikających z nich praw i obowiązków. Podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia przez sąd pierwszej instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., także zatem sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy. Mimo błędnego przypisania zarzutów do podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich, mając na względzie, że choć organ nie wskazał jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a., kierował swoje zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi i wskazywał na naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów przez sąd pierwszej instancji.

4.2. Spór w tej sprawie dotyczy konieczności wskazania w opisie zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU, dotyczącego planowanej przez skarżącą działalności. Organ wywodzi, że nie jest właściwy do przypisania tego symbolu samodzielnie, bowiem właściwy do tego jest organ statystyczny. Podnosił jednocześnie, że w tym przypadku, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania niektórych rodzajów działalności, opisanych w załączniku nr 2 do ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm.) niewskazanie symbolu PKWiU uniemożliwiało udzielenie organowi ocenę stanowiska skarżącej.

4.3. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika zatem, że prawidłowy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszystkie fakty lub okoliczności albo planowane czynności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego, o którego zastosowanie pyta wnioskodawca. Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 845/18, z 20 października 2020 r., I FSK 150/11, z 11 lutego 2021 r., II FSK 280/19).

4.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że klasyfikacje PKWiU mogą stanowić część składową normy podatkowoprawnej (por. postanowienie składu 7 sędziów z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i przywołane tam orzecznictwo). Strona, nie mając wątpliwości co do tej klasyfikacji, może symbol klasyfikacji uznać za część opisu stanu faktycznego. W tym zakresie nie wymaga ona od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu i organ, wydając interpretację, jest tym przypisaniem do symbolu PKWiU związany jako elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednakże gdy strona nie podaje w stanie faktycznym symbolu PKWiU, to przyjęcie za prawidłowe możliwości żądania przez organ podania tego symbolu jako uzupełnienia stanu faktycznego, gdy strona nie ma pewności co do tego, jaki symbol jest właściwy, powoduje, że postępowanie interpretacyjnie mijałoby by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020 r., I FSK 150/11). Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem strona nie czyni jej sama elementem stanu faktycznego, to nałożenie na nią obowiązku wskazania tego symbolu w ramach opisu stanu faktycznego, czyniłoby ochronę wynikającą z interpretacji iluzoryczną. Organ mógłby bowiem dokonać weryfikacji przypisania usługi do danego symbolu w postępowaniu podatkowym, zakwestionować ją i uznać skutecznie, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji odbiega od stanu rzeczywistego.

Zwrócić należy uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżąca przyjęła, ze świadczeniu usług dropshippingu może być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Jej pytanie dotyczyło bowiem nie tego, czy tego rodzaju działalność podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a podstawy opodatkowania i stawki podatku. Organ, oceniając jej stanowisko musiał zatem jednak najpierw odnieść się do tego, czy tego rodzaju działalność może być opodatkowana w tej formie (a zatem musiał zinterpretować normę, której elementem konstrukcyjnym była klasyfikacja PKWiU), a następnie dopiero wskazać, czy stanowisko strony jest prawidłowe w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i stawki. Opis czynności, jakie w ramach planowanej działalności chciała podejmować skarżąca, był wystarczający dla dokonania takiej oceny. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne posługuje się symbolami PKWiU właśnie do określenia rodzajów działalności, które są wyłączone z tej formy opodatkowania i przy określaniu stawek podatku (załącznik nr 2 do ustawy i art.12). Tym samym gdyby skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego właściwy jej zdaniem symbol PKWiU, to jej pytanie o stawkę opodatkowania w istocie byłoby bezprzedmiotowe. Organ związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania symbolu PKWiU musiałby jedynie odnieść się do tego, czy rzeczywiście działalność według tego symbolu jest opodatkowana taką stawką. Nie wypowiadałby się natomiast, czy rzeczywiście działalność prowadzona przez podatniczkę odpowiada temu symbolowi. Zaprzeczałoby to zatem funkcji ochronnej i informacyjnej, jaką pełnić ma interpretacja przepisów prawa podatkowego. Ponadto jeżeli przyjęty przez skarżącą w ramach opisu stanu faktycznego symbol PKWiU odpowiadałby symbolom działalności wymienionym w załączniku do ustawy, również wydanie interpretacji ograniczyłoby się do wskazania, że tego rodzaju działalność nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bez weryfikacji, czy przyjęty przez skarżącą symbol jest prawidłowy. Także zatem i w tym wypadku interpretacja nie spełniałaby swojej, założonej w ustawie funkcji. Tymczasem na podstawie opisu działalności i podejmowanych w jej ramach czynności organ, znając rodzaje działalności wyłączone z opodatkowania w tej formie miał możliwość stwierdzenia, czy tego działalność planowana przez skarżącą (dropshipping) podlega opodatkowaniu w tej formie.

Tym samym słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie dawał podstaw do wzywania skarżącej o wskazanie symbolu PKWiU dla planowanej przez nią działalności.

4.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.