II FSK 2836/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. K. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 71/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 71/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z 25 mara 2019 r. i umorzył postępowanie administracyjne.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli: skarżący M. K. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Działając w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") M. K. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), przez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie przez organ odwoławczy, że wszczęte 12 września 2018 r. względem strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe miało w okolicznościach niniejszej sprawy związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w sytuacji, gdy wszczęcie tego postępowania miało charakter jedynie pozorny, jego celem była chęć zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, co skutkowało niezastosowaniem przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię, nieuzasadnione przyjęcie przez organ odwoławczy, że wszczęte 12 września 2018 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe miało w okolicznościach niniejszej sprawy związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w sytuacji, gdy wszczęcie tego postępowania miało charakter jedynie pozorny.

Mając na względzie wskazane okoliczności M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie solidarnie od M. K. i M. K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że skuteczne doręczenie zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednemu z małżonków tj. M. K., rozliczających się wspólnie w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) jest nieskuteczne w rozumieniu art. 70c w zw. z art. 133§ 3 i art. 92 § 3 O.p. dla uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego 12 września 2018 r, gdyż organ nie dokonał skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. bowiem przed upływem terminu przedawnienia nie doręczył zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. ustanowionemu pełnomocnikowi przez drugiego z małżonków,

- art.145 § 1 pkt. 1 lit a i art. 145 § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu a w sprawie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c i art. 145 § 3 zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że tylko doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi męża M. K. nie będącego pełnomocnikiem małżonków (strony postępowania) ani M. K. wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 w zw. z art. 91 O.p. w zw. z art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej "K.c.") przez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na pominięciu literalnego i jednoznacznego brzmienia cytowanych przepisów, a w konsekwencji istoty zobowiązania solidarnego i wynikających zeń konsekwencji prawnopodatkowych,

- art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 w zw. z art. art. 145 § 2 w zw. z art. 70 c w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez umorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek do umorzenia postępowania, a w szczególności nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c i art. 145 § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie w sprawie art. 151 P.p.s.a., będące skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art 70c w zw. z art 133 § 3 i art. 92 § 3 i art. 145 § 2 O.p., gdyż przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a i art. 145 § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. a to w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że skuteczne doręczenie zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednemu z małżonków- M. K., rozliczających się wspólnie jest nieskuteczne w rozumieniu art. 133 § 3 i art. 92 § 3 i art. 70c O.p. dla uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

- art. 45 § 1 pkt 1 lit a i c i art. 145 § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 3 i art 92 § 3 i art.120, art. 21 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że pominięcie pełnomocnika jednego z małżonków będących wspólnie stroną postępowania podatkowego, przy skutecznym doręczeniu zawiadomienia drugiemu małżonkowi w trybie art. 70c O.p. powoduje brak zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 w zw. z art. 135 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w istocie zarzuty w niej podniesione sprowadzają się do stwierdzenia błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji skutków braku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi M. K.. Kwestionując stanowisko Sądu ten skarżący kasacyjnie wywodzi, że przedawnienie zobowiązania podatkowego i zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczą zobowiązania podatkowego, nie odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zdaniem organu podatkowego jeżeli nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się ono do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby.

Przedawnienie odnosi się do zobowiązania, natomiast obowiązek zawiadomienia kierowany jest do podatnika.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy ma obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście zawieszenie lub nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia odnosi się do zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1, art. 76 § 6 pkt 1 O.p.). Realizacja zobowiązania podatkowego ciąży na podatniku i art. 70c O.p. zobowiązuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego do zawiadomienia podatnika. Oddzielanie zobowiązania podatkowego od obowiązków i uprawnień podatnika jest absolutnie bezzasadne (art. 5 i art. 7 O.p.). Obowiązek do zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/19). Zobowiązanie podatkowe nie funkcjonuje bez zobowiązanego podatnika, który je wykonuje bądź nie, popełnia przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków jedna stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z powyższego wynika, że każdy z małżonków jest uprawniony a nie zobowiązany do działania w imieniu obojga. Małżonkowie nie mają obowiązku ustanowienia wspólnego pełnomocnika. Brak też podstaw do twierdzenia, że nie mogą ustanowić odrębnych pełnomocników.

Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako zniweczenie materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18).

W przywołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, również że prawidłowe przeprowadzenie czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. ma kluczowe znaczenie dla ustalenia czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sytuacji gdy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Brak prawidłowego doręczenia w tej sprawie miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że każda czynność pełnomocnika jednego z małżonków wywołuje skutki także względem drugiego małżonka. Każda czynność organu musi uwzględnić ustanowionego w sprawie pełnomocnika ze skutkiem dla obojga małżonków.

Pominięcie pełnomocnika jednego z małżonków przez organ podatkowy stanowi naruszenie art. 145 § 2 O.p. Jest to wada równoznaczna z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym. Naruszenie art. 145 § 2 O.p. miało w tej sprawie wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Jeśli chodzi o doręczenie i jego skuteczność to mamy do czynienia z przypadkiem gdy doszło do skutecznego doręczenia albo do doręczenia nie doszło z uwagi na naruszenie przepisów regulujących tą czynność (zob. uchwała NSA z 7 marca 2022 r. sygn.. akt I FPS 4/21, wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1779/18).

Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zatem ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, że nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału (zob. wyrok NSA z 29 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1924/17). Doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. małżonce skarżącego i pominięcie pełnomocnika M. K. spowodowało nie powstanie skutku materialno-prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki nastąpiłby, gdyby skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczyły w istocie zagadnienia skutków doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p., małżonce podatnika z pominięciem pełnomocnika M. K. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te są niezasadne.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej podatnika M. K., należy stwierdzić, że skarga ta jest również niezasadna.

Skutek jaki chciał osiągnąć podatnik w wyniku wniesionej przez siebie skargi kasacyjnej został w istocie zrealizowany w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi nie mógł dokonać analizy i oceny zagadnienia instrumentalności bądź pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy stwierdził, brak przesłanki do powstania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez ten Sąd braku realizacji przez organ podatkowy zawiadomienia z art. 70c O.p. uzasadnia brak potrzeby analizy w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i nastąpiło umorzenie postępowania administracyjnego zatem- jak wskazano wyżej wnioski zawarte w skardze kasacyjnej podatnika zostały zrealizowane.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.