II FSK 279/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4094/17 w sprawie ze skargi G.[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 października 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 4094/17, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę G. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a mianowicie: art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.: dalej zwana: "O.p."), w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie przez sąd, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny dokładnie opisywał w sposób wyczerpujący przewidziane prawem elementy umożliwiając tym samym wydanie indywidualnej interpretacji przepisu prawa podatkowego, gdy tymczasem stan faktyczny nie zawierał wyczerpującego przedstawienia kryteriów opisujących przedsięwzięcie, gdyż ogólne odwołanie się do regulaminu, który reguluje zasady organizacji przedsięwzięcia i określa czas ich trwania, nazwę uczestników, zasady przyznawania nagród, tryb składania i rozpatrywania reklamacji, skład komisji czuwającej nad prawidłowym przebiegiem przedsięwzięcia i rozpatrującej reklamacje, nie stanowi przedstawienia wszystkich przewidzianych prawem istotnych elementów wniosku, w tym nie przedstawienie przez skarżącą kompletnego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawianego stanu faktycznego, nie jest wystarczające do jednoznacznej oceny czy to przedsięwzięcie stanowi konkurs o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, co prowadzi do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wpływa w sposób istotny na wynik sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ zasadnie wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie konieczności doprecyzowania czy organizowane przedsięwzięcie, gdy jest skierowane do ograniczonej liczby uczestników i nagroda przysługuje tylko najlepszym jego uczestnikom - stanowi konkurs oraz czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

3.3. Jak wynika z akt sprawy spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi działalność ubezpieczeniową, w ramach której zawiera umowy ubezpieczenia. W celu zwiększenia liczby zawieranych umów ubezpieczenia spółka organizuje i planuje organizować w przyszłości przedsięwzięcia skierowane do: pracowników spółki, pracowników podmiotów powiązanych, zleceniobiorców spółki, zleceniobiorców podmiotów powiązanych, menedżerów spółki oraz menedżerów podmiotów powiązanych, współpracowników lub pracowników/ zleceniobiorców agentów. Przedsięwzięcia mogą być skierowane łącznie do wszystkich wymienionych grup osób do niektórych grup lub tylko do jednej grupy. Polegają one na tym, że uczestnik lub uczestnicy, którzy spełnią przewidziane warunki związane z przyczynieniem się do zawarcia ubezpieczenia przez spółkę jako ubezpieczyciela, otrzymają od organizatora przedsięwzięcia (którym może być spółka samodzielnie lub jako współorganizator wraz z innym/innymi podmiotami powiązanymi) nagrodę pieniężną lub niepieniężną. W zależności od danego przedsięwzięcia liczba nagród może być ograniczona (czyli dla najlepszych uczestników), albo nieograniczona (czyli dla każdego uczestnika, który spełni warunki przewidziane dla danego przedsięwzięcia).

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w stosunku do przedsięwzięć o ograniczonej liczbie nagród (dla najlepszych uczestników), w przypadku przyznania przez spółkę nagrody uczestnikowi, spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania podatku lub zaliczki na podatek oraz do sporządzenia i przesłania informacji (np. PIT-11, PIT-8C) lub deklaracji (np. PlT-4R, PIT-8AR)?

2) Czy w stosunku do przedsięwzięć o nieograniczonej liczbie nagród (dla każdego uczestnika, który spełni warunki przewidziane dla danego przedsięwzięcia), w przypadku przyznania przez spółkę nagrody uczestnikowi, spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania podatku lub zaliczki na podatek oraz do sporządzenia i przesłania informacji (np. PIT-11, PIT-8C) lub deklaracji (np. PIT- 4R, PIT-8AR)?

Przedstawiając własne stanowisko spółka podała, że w stosunku do przedsięwzięć o ograniczonej liczbie nagród (dla najlepszych uczestników), w przypadku przyznania przez spółkę nagrody uczestnikowi:

a) jeżeli przedsięwzięcie będzie skierowane jednocześnie przynajmniej do dwóch grup osób z wymienionych powyżej, to spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania 10% zryczałtowanego podatku oraz do uwzględnienia kwoty pobranego podatku w rocznej deklaracji PIT-8AR;

b) jeżeli przedsięwzięcie będzie skierowane tylko i wyłącznie do jednej grupy osób pracowników spółki, to spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania zaliczki na podatek od nagrody stanowiącej przychód ze stosunku pracy, do uwzględnienia kwoty pobranej zaliczki na podatek w rocznej deklaracji PIT-4R oraz do sporządzenia i przesłania imiennych informacji PIT-11.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. i wezwał spółkę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. poprzez wskazanie czy przedsięwzięcie organizowane przez spółkę, w sytuacji gdy jest skierowane do ograniczonej liczby uczestników i nagroda przysługuje tylko najlepszym jego uczestnikom - stanowi konkurs. Organ podniósł, że informacja w tym zakresie została podana w stanowisku spółki odnośnie zadanych pytań, natomiast powinna być wskazana w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Spółka w odpowiedzi na wezwanie wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej konkursu. W przypadku przedsięwzięcia skierowanego do ograniczonej liczby uczestników, gdzie liczba nagród jest ograniczona (nagrody są dla najlepszych uczestników), jak wskazano w stanie faktycznym, będzie obowiązywał regulamin określający zasady organizacji przedsięwzięcia (czas trwania, nazwę, uczestników, zasady przyznawania nagród, tryb składania i rozpatrywania reklamacji, skład komisji). W ocenie spółki, takie przedsięwzięcie można nazwać "konkursem" w potocznym języku polskim. Postanowieniami wydanymi w I i II instancji Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przedsięwzięciami o ograniczonej liczbie nagród, których organizatorem jest spółka oraz spółka wraz ze współorganizatorami (dot. pytania nr 1). W uzasadnieniach orzeczeń organ interpretacyjny stwierdził, że spółka w wyznaczonym terminie nie dokonała wymaganego uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w części dotyczącej ustalenia, czy przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku stanowi konkurs. Poglądu tego nie podzielił Sąd pierwszej instancji i w opisanym na wstępie wyroku uznał, że dokonanie przez organ interpretacyjny oceny czy opisane we wniosku przedsięwzięcie organizowane (współorganizowane) przez skarżącą stanowi konkurs, jest rolą organu, któremu ustawodawca powierzył wydawanie interpretacji indywidualnych. Zdaniem WSA organ nie wezwał skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o jakiekolwiek nowe fakty, ale o dokonanie kwalifikacji prawnej faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Stąd też wezwanie uznano za nieuprawnione, a w konsekwencji odpowiedź czy brak odpowiedzi na to pytanie, nie mogły stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

3.4. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Przy czym należy wskazać, że zagadnienie taki było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 11 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 280/19 (publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięcia i argumentację zaprezentowane w powyższym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na motywach zawartych w wymienionym orzeczeniu. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Poza sporem jest, że będący w niniejszej sprawie przedmiotem rozważań art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jest przepisem ustawy podatkowej, a zatem jest również przepisem prawa podatkowego. Jak słusznie zauważyła skarżąca w powołanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem "konkursu", przy czym ani w tym przepisie, ani w żadnym innym przepisie u.p.d.o.f. nie zawarł definicji "konkursu". Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej pojęć "konkurs" czy "sprzedaż premiowa" sprawia, iż pojęcia te uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej" (w myśl art. 14 b § 3 O.p.) nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie, do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli zatem w danej sprawie wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego, że jego przedsięwzięcie stanowi "konkurs", nie wyrażając odnośnie do tego pojęcia swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał np. o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym zryczałtowanej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja przedsięwzięcia jako konkursu) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zaprezentuje wnioskodawca. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji organizowanego przedsięwzięcia: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zatem według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "ta sama kwestia" czy "zwrot" może być w pewnej sytuacji tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a w innej sytuacji może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r., o sygn. akt I FPS 3/19, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie skutki podatkowe po stronie skarżącej są uzależnione od tego, czy organizowane (współorganizowane) przez nią przedsięwzięcia stanowią "konkurs", w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Cała wartość ochronna z uzyskanej interpretacji po stronie spółki polegałaby właśnie na tym, że spółka opisuje precyzyjnie stan faktyczny, a organ podatkowy powinien: 1) dokonać wykładni pojęcia konkursu z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., 2) ocenić czy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do opisanego przez spółkę stanu faktycznego (czyli organ powinien dokonać subsumpcji normy prawnej) oraz 3) wskazać skutki podatkowe, które będą uzależnione od wyników subsumpcji. Gdyby spółka uzupełniła stan faktyczny o kategoryczne założenie, że jej przedsięwzięcie to konkurs, to organ w takiej sytuacji przyjąłby takie założenie za pewnik (założenie stanu faktycznego) i w ogóle nie dokonywałby ani wykładni, ani subsumpcji w zakresie pojęcia konkursu. Skoro jednak skarżąca dążyła w istocie do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy organizowane przez nią przedsięwzięcie stanowi konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy jako płatnik, na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zobowiązana jest do pobrania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń), to rolą organu było udzielenie odpowiedzi na takie pytanie, a nie domaganie się, aby to spółka w opisie stanu faktycznego sama dokonała takiej kwalifikacji. Jak wskazano bowiem powyżej pojęcie "konkursu" ma znaczenie normatywne w świetle art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy przedsięwzięcie organizowane przez Skarżącą, w sytuacji gdy jest skierowane do ograniczonej liczby uczestników i nagroda przysługuje tylko najlepszym jego uczestnikom - stanowi konkurs?", organ interpretacyjny zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów O.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której organ, a nie wnioskodawca, był obowiązany. Organ nie wezwał spółki do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o jakiekolwiek nowe fakty, ale o dokonanie kwalifikacji prawnej faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

3.5. W konsekwencji stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, prawidłowości przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny był kompletny, nie wymagający uzupełnienia, gdyż oczekiwane przez organ wypowiedzenie się skarżącej co do pojęcia "konkurs", zawarte było we wniosku w uwagach i stanowisku skarżącej powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. są niezasadne

3.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając ją za bezzasadną. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na rzecz spółki w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).