II FSK 2787/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 328/20 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.493.2019.1.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2787/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 328/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wydaną dla W. K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z miejscem zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Pozostałymi wspólnikami w spółce są: syn Wnioskodawcy (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Spółka została założona przez ww. wspólników, którzy w chwili jej zawiązania wnieśli do spółki wkłady. W 2008 r. w wyniku podwyższenia sumy komandytowej i zmiany umowy spółki Wnioskodawca zobowiązany został do wniesienia do spółki środków na pokrycie podwyższonego wkładu. Wnioskodawca wniósł umówiony wkład w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy którego Wnioskodawca prowadził przed jego wniesieniem do spółki działalność w zakresie produkcji i sprzedaży luksusowych łodzi motorowych i jachtów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wartość przedsiębiorstwa ustalona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy została wskazana w akcie notarialnym potwierdzającym przeniesienie własności przedsiębiorstwa na spółkę. Określając wartość przedsiębiorstwa wzięte pod uwagę zostały zarówno aktywa, jak i pasywa związane z przedsiębiorstwem. Od momentu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki nie był obniżany ani podwyższany wkład kapitałowy któregokolwiek ze wspólników spółki. Spółka kontynuuje działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży łodzi motorowych i jachtów. Wnioskodawca, w związku z udziałem w spółce, zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które były związane z aktywami wniesionymi w ramach przedsiębiorstwa (np. wydatki z tytułu nabycia aktywów obrotowych w związku z ich sprzedażą lub odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa). Istnieją przy tym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, które do tej pory nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów (np. część wartości początkowej budynków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które nie zostały do tej pory w całości zamortyzowane). W chwili obecnej Wnioskodawca – z uwagi na podjęcie decyzji o ograniczeniu swojej aktywności w ramach spółki – planuje obniżyć częściowo wkład w spółce. Zwrot części wkładu na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w środkach pieniężnych. Jednocześnie planowane jest przystąpienie do spółki zewnętrznego inwestora będącego amerykańską spółką.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego posiadanego w spółce przez Wnioskodawcę będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe sformułowano następujące pytania:

- Czy w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę powinien on ustalić wartość przychodu z tego tytułu w wartości otrzymanych środków pieniężnych, pomniejszonych o środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę przed obniżeniem wkładu, w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu?

- Czy w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, które do tej pory nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (stosownie do art 24 ust 3c u.p.d.o.f.), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

- w zakresie pytania pierwszego – środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego do spółki nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.;

- w zakresie pytania drugiego – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, powinien on ustalić wartość przychodu z tego tytułu w wartości otrzymanych środków pieniężnych, pomniejszonych o środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę przed obniżeniem wkładu, w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce w wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu;

- w zakresie pytania trzeciego – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, które do tej pory nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (stosownie do treści art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika – Wnioskodawcę części udziałów ze spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, tj. uwzględniając art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będzie mógł – w odpowiedniej części – pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce komandytowej. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Przy ustalaniu dochodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych – wbrew sugestiom Wnioskodawcy – w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wydatki na nabycie (objęcie) tego udziału w spółce o wartość przedmiotu wkładu (aportu) określoną w akcie notarialnym na moment wniesienia wkładu bądź określonej w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, jako wydatku w rozumieniu art. 24 ust. 3c ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego organ uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie stwierdził, że co prawda w odniesieniu do pytania nr 2 oraz pytania nr 3 Wnioskodawca przedstawił prawidłowe zasady ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem poczynionych powyżej uwag dotyczących udokumentowania kosztów) – niemniej jednak przedstawiono je jako stanowisko alternatywne (alternatywa rozłączna) do przyjętego poglądu w zakresie pytania pierwszego. Tym samym organ łącznie uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że obniżenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną (zwrot części wkładu) nie powoduje u wspólnika takiej spółki przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Jednocześnie ulega odpowiedniemu pomniejszeniu jego udział kapitałowy w spółce, wyznaczający proporcję przypisania wspólnikowi przychodów z udziału w tej spółce (i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów) zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca podatkowy nie przewidział sytuacji, w której obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada zatem hipotezie żadnej normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, leży zatem w obszarze wolnym od opodatkowania. Zdaniem WSA w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f, a otrzymanie przez spółkę (w której skarżący jest wspólnikiem) od spółki komandytowej środków pieniężnych tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego spółce w spółce komandytowej nie spowoduje powstania po stronie skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią przychód podatkowy, WSA uznał za niezgodne z prawem. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 w powiązaniu z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f, a otrzymanie przez spółkę (w której skarżący jest wspólnikiem) od spółki komandytowej środków pieniężnych tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego spółce w spółce komandytowej nie spowoduje powstania po stronie skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, podczas gdy – zdaniem organu – należało uznać, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego przysługującego w spółce komandytowej należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, w związku z czym skarżący – jako wspólnik spółki – uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f, wobec czego na skutek otrzymania środków pieniężnych – w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego – po stronie skarżącego powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku całości istoty sprawy, polegające na zaniechaniu przez Sąd I instancji zbadania wszystkich zarzutów w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącego, tj. Sąd nie wypowiedział się co do zasadności drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczącego art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p., art. 2a O.p. oraz art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 w powiązaniu z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Spór koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ, czy jest neutralne podatkowo, jak wskazuje skarżący i WSA, z uwagi na brak stosownych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową (osobową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że sporne zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17, 11 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3565/17, 6 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3727/17, 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2296/18, 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1176/18, 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2867/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy – aktualnie dominujące – prezentowane w tych wyrokach, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku organu, gdyż nie generuje dochodu u wspólnika spółki osobowej. Rację w sporze należało zatem przyznać skarżącemu, co też uczynił sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa podatkowa nie zawiera w powyższym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Ocena owego zagadnienia wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej: K.s.h.) i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot (aport), wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (por. art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 1 i § 2 K.s.h.).

Ustawodawca zatem dopuszcza zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (vide A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 K.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników. Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza jednak wystąpienia wspólnika z tej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspólnik spółki komandytowej w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Można stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie instytucję wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, która została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy wskazano na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku, która odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki; nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową; pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe). Mając to na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednocześnie z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zdaniem projektodawcy rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe, jak już wyżej wspomniano, nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo uznanie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, jak twierdzi organ, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki.

W przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. W przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów ze spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki.

W każdym razie, podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń. Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego, jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Dlatego nie można zgodzić się z poglądem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.do.f. znajdzie zastosowanie również w przypadku częściowego wycofania wniesionego wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymania przez wspólnika z tego tytułu środków pieniężnych w związku z wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca bowiem nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. W istocie bowiem do tego sprowadza się koncepcja organu prezentowana w skardze, że brak uregulowania przez ustawodawcę skutków podatkowych obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną należy traktować jako lukę ustawową, a w celu jej zamknięcia należy stosować reżim prawny odnoszący się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występuje tu luka prawna, która wymagałaby zamknięcia w drodze analogii. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega tu nie lukę prawną, lecz obszar wolny od opodatkowania, sytuację neutralną podatkowo. Obecne przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Uzasadniając go pełnomocnik organu wskazał, że – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - należało uznać, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego przysługującego w spółce komandytowej należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, w związku z czym skarżący uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f, wobec czego na skutek otrzymania środków pieniężnych – w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego – po stronie skarżącego powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu co do prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania prawa materialnego jest błędne, tym samym sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanych naruszeń prawa materialnego. Tym samym niezasadny okazał się ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 w powiązaniu z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Na marginesie należy odnotować, że organ w zarzucie pierwszym nieprawidłowo stwierdził: "otrzymanie przez spółkę (w której Skarżący jest wspólnikiem) od spółki komandytowej środków pieniężnych tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego spółce w spółce komandytowej...." . Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że Skarżący otrzymuje środki pieniężne indywidualnie, jako wspólnik spółki komandytowej, w której on sam jako wspólnik obniża swój udział kapitałowy – nieprawidłowe zatem było wzmiankowanie w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, jakoby swój udział kapitałowy w spółce komandytowej obniżała spółka, w której Skarżący jest wspólnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny potraktował to sformułowanie jako oczywistą omyłkę, niewpływającą negatywnie na możliwość merytorycznego rozpoznania zarzutu.

Niezasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku całości istoty sprawy, polegające na zaniechaniu zbadania wszystkich zarzutów w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącego. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej wynika to z tego, że WSA nie wypowiedział się co do zasadności drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczącego art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p., art. 2a O.p. oraz art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na treść art. 57a P.p.s.a. i wskazał, że sąd zgodnie z nim powinien ocenić zaskarżoną interpretację tylko w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Z tym twierdzeniem należy się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miałoby polegać wyjście przez sąd pierwszej instancji poza ramy zakreślone zarzutami skargi. Naczelny Sąd Administracyjny analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie stwierdził, aby sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice skargi. Zatem, zarzut oparty na naruszeniu art. 57a P.p.s.a. musiał być uznany za bezzasadny.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na ten sam przepis w końcowej części wywodów wskazuje, że WSA nie był uprawniony do tego, aby wypowiedzieć się tylko co do pierwszego ze sformułowanych w skardze przez skarżącego zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd ten jednak nie uchybił wskazanym przez autora skargi kasacyjnej przepisom postepowania. Przepis art. 57a P.p.s.a. nie wymaga, aby sąd administracyjny wypowiedział się co do wszystkich zarzutów skargi – lecz aby oceniając zaskarżoną interpretację poza te zarzuty nie wyszedł, a tego sąd pierwszej instancji niewątpliwie nie uczynił. Nie jest zasadne twierdzenie, że sąd ten nie rozpoznał w całości istoty sprawy. Tego, że sąd ten nie odniósł się wprost do wszystkich zarzutów skargi, nie można utożsamiać z nierozpoznaniem "całości istoty sprawy". Sąd pierwszej instancji klarownie wypowiedział się w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego w zaskarżonej interpretacji. Wskazał naruszone przepisy i uzasadnił swoje stanowisko.

Pytania nr 2 i 3 zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji miały znaczenie dla Skarżącego tylko wówczas, gdyby jego stanowisko co do pytania pierwszego zostało uznane za nieprawidłowe. Ponieważ sąd uznał, że słuszne jest stanowisko skarżącego (a nie organu) co do odpowiedzi na pytanie 1, to zbędnym było wypowiadanie się przez sąd pierwszej instancji co do zarzutów sformułowanych w skardze odnośnie do stanowiska organu w zakresie pytań 2 i 3. Skoro sąd uznał, że to skarżący – a nie organ – ma rację co do właściwej wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w ramach odpowiedzi na pytanie 1, należy uznać, że istota sprawy została w całości rozpoznana, gdyż wszystko to, co donosiło się do odpowiedzi na pytanie 2 i 3, automatycznie straciło na znaczeniu.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na to, że w wytycznych co do dalszego postepowania WSA zalecił organowi uwzględnienie swojej "oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz zarzutów skargi dotyczących pytania nr 2 i 3". Twierdzenie to jednak nie może stanowić uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 57a P.p.s.a. w powiązaniu z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postepowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej 240 zł tytułem zwrotu kosztów uzasadnionych złożeniem odpowiedzi na skargę kasacyjną przez tego samego pełnomocnika, który reprezentował stronę również w postepowaniu przed sądem pierwszej instancji.