II FSK 2785/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 231/19 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 231/19 oddalił skargę B.K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, w 2018 r. świadczył pracę najemną na statku morskim, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze oraz że praca ta świadczona była na terytorium Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spór dotyczy tego, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 j.t. ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2018 r. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadnił tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjną Republiką Brazylii) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Brak możliwości zastosowania tych przepisów do dochodów skarżącego powoduje, że nie będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, wskazując, że skoro w rozpoznawanej sprawie dochód skarżącego nie będzie opodatkowany za granią w państwie źródła, skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej i w konsekwencji brak jest podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał, że zapłata podatku za granicą stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 27g w związku z art. 27 ust 9 i 9a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i wskutek tego niezastosowanie ulgi, o której mowa w przepisie art. 27g) u.p.d.o.f., co skutkowało również naruszeniem przepisów art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji RP;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieuprawniony sposób uznając, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a) O.p. przez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy nie rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisu prawa na korzyść skarżącego, pomimo iż był do tego zobligowany.

Skarżący w skardze kasacyjnej wniósł o: rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, rozpoznanie skargi z uwagi na dostatecznie wyjaśnioną istotę sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku w Brazylii i nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią.

Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15, z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16, z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16, z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16, z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15, z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16, z 8 marca 2018 r., II FSK 653/17, z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17, z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17, z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, z 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17, z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1993/17, z 16 lipca 2019 r., II FSK 2498/17, z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 739/18, z 4 października 2019 r., II FSK 814/18 oraz z 23 stycznia 2020 r., II FSK 468/18 i z 26 października 2021 r., II FSK 172/21.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, przez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, w sytuacji gdy skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym, że tylko uiszczanie przez skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wynika wprost, że zastosowanie określonej tym przepisem metody uniknięcia podwójnego opodatkowania następuje poprzez odliczenie podatku zapłaconego za granicą, co oznacza że metoda ta ma zastosowanie, gdy został zapłacony podatek za granicą. W sytuacji, w której podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie wystąpi podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. co oznacza, że nie wystąpi też różnica pomiędzy podatkiem tak obliczonym i podatkiem obliczonym na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. tj. kwota do odliczenia na podstawie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii, nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji RP przez dokonanie przez sąd błędnej wykładni art. 27g w związku z art. 27 ust 9 i 9a) u.p.d.o.f. dyskryminującej podatników, którzy nie zapłacili podatku za granicą względem podatników, którzy zapłacili podatek za granicą. Art. 32 Konstytucji stanowi podstawę zasady równości wobec prawa. Zgodnie z tą zasadą na gruncie prawa nie można w różny sposób traktować podmiotów, które znajdują się w jednakowej sytuacji lub traktować w sposób jednakowy podmiotów, które znajdują się w różnych sytuacjach. Przyjęta przez sąd wykładnia ww. przepisów nie skutkuje naruszeniem zasady równości wobec prawa, gdyż wynika z niej różna sytuacja prawnopodatkowa podmiotów znajdujących się w odmiennych sytuacjach tj. gdy jedne z tych podmiotów zapłaciły podatek za granicą a inne z tych podmiotów nie zapłaciły podatku za granicą. Zapłata podatku za granicą stanowi istotne kryterium rozróżnienia skutków prawnych związanych z opodatkowaniem i możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z treści przepisów art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wynika, że określone w tych przepisach unikanie opodatkowania ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatek pobierany jest od tych samych dochodów za granicą i w Polsce. W takiej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie określonego w art. 27 ust. 9 mechanizmu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W sytuacji, gdy nie występuje podatek zapłacony za granicą nie ma uzasadnienia do stosowania art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., co też powoduje brak możliwości skorzystania z ulgi na podstawie art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Z treści art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wynika, że ulga ta ma zastosowanie do podmiotów, które zapłaciły podatek za granicą i podlegają opodatkowaniu także w Polsce. Zatem uzasadnienie dla wprowadzenia tej ulgi oparte jest także na potrzebie wyłączenia podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. To z kolei uzasadnia brak prawa do tej ulgi w sytuacji, gdy podwójne opodatkowana nie nie występuje. W świetle tych konstatacji przyjęte przez sąd występowanie przesłanki prawa do ulgi ustanowionej w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w postaci zapłaty podatku za granicą ma istotny charakter różnicujący sytuację prawnopodatkową podatników i przesłanka ta ma racjonalne uzasadnienie co oznacza, że przesłanki tej nie można uznać za naruszenie art. 32 i 2 Konstytucji.

Za zasadnością skargi kasacyjnej nie mogła przemawiać argumentacja oparta na interpretacji ogólnej prawa podatkowego z 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ., która dotyczy dochodów objętych zakresem Konwencji między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134 poz. 899). W Konwencji tej zawarty jest art. 22 ust. 1 lit. d), który stanowi, że metoda unikania opodatkowania przez proporcjonalne odliczenie podatku zapłaconego w Norwegii ma zastosowanie także do dochodów uzyskanych w Norwegii, do których Norwegia stosuje zwolnienie od podatku. Na podstawie tego przepisu zastosowanie metody określonej w art. 29 ust. 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów, od których podatek nie został pobrany w Norwegii. Uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji ma charakter szczególny i ma zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych objętych zakresem przepisów tej Konwencji. Dlatego z regulacji tej nie można wywodzić wniosków mogących mieć wpływ na wykładnię art. 29 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji nie zmienia treści przepisu art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., lecz stanowi, że określona nim metoda unikania opodatkowania ma zastosowanie także do dochodów uzyskanych w Norwegii, od których Norwegia nie pobiera podatku. W tym stanie rzeczy z ww. interpretacji ogólnej nie można wywodzić, że art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. mają zastosowanie w każdym przypadku uzyskania przez podatnika dochodu za granicą, od którego nie został pobrany podatek u źródła.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a o.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zatem zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 22 § 2a O.p. uznając, że uprawdopodobnienie niewspółmierności zaliczek do podatku należnego za rok podatkowy uzależnione jest od wykazania, że skarżący zapłacił podatek dochodowy w Brazylii. W rozpoznanej sprawie brak było przesłanek do przyjęcia, że skarżący zapłacił podatek dochodowy w Brazylii. W tej sytuacji twierdzenie, że skarżący będzie uprawniony na podstawie art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. do ulgi abolicyjnej było bezzasadne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o wynik wykładni językowej ww. przepisów u.p.d.o.f., który miał charakter jednoznaczny. Przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy przy pomocy dozwolonych metod wykładni przepisów prawa można uzyskać co najmniej dwa różne wyniki wykładni przepisów prawa, przy czym jeden z tych wyników jest bardziej korzystny dla podatnika. Wówczas na podstawie art. 2a O.p. organ ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę korzystając z wyniku wykładni, który jest najbardziej korzystny dla podatnika. W rozpoznanej sprawie wobec możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny zakresu i znaczenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w drodze wykładni językowej, nie wystąpiły przesłanki zastawania art. 2a O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.