II FSK 276/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 148/20 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 148/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę H. K. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS")

z 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-7) oraz prawa materialnego (8-11) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10 i art. 90 § 1 ppsa w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa

do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zaniechanie przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku lub przeprowadzenia rozprawy w budynku sądu bez powyższych urządzeń, pomimo że taki tryb działania nie wywoływałby nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących oraz nie zachodziły przesłanki by nie było można rozprawy przeprowadzić na odległość, a prowadzenie postępowania w sposób jawny pozwalałoby zachować konstytucyjnie chronione prawa skarżącej, a przez to pozbawienie również skarżącej możliwości obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 ppsa);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 ppsa w związku z art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.; zw. dalej: "Op") poprzez brak uwzględnienia przez WSA, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło

do przeprowadzenie dwukrotnie merytorycznego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe obu instancji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisu prawa procesowego, przez co skarga do WSA została oddalona, podczas gdy powinna ona być uwzględniona przez ten sąd;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez brak uwzględnienia przez WSA, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

na skutek oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na części materiału dowodowego sprawy, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygania przez organy obu instancji wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej, przez co skarga do WSA została oddalona, podczas gdy powinna ona być uwzględniona przez ten sąd;

4) art. 145 § 1 pkt l lit. c oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego

z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisu prawa procesowego, przez co skarga do WSA została oddalona, podczas gdy powinna ona być uwzględniona przez ten sąd;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organy, a następnie WSA:

- nie uznały przedłożonych w toku postępowania podatkowego dowodów i twierdzeń skarżącej, które były korzystne dla skarżącej i których uwzględnienie powinno prowadzić do uwzględnienia skargi;

- oceniając całokształt materiału dowodowego, organy obu instancji oraz WSA nie dostrzegły uprawdopodobnionej okoliczności jaką było zgromadzenie przez całe życie skarżącej środków, które następnie darowała córce, podczas gdy skarżąca już w szkole zaczęła zarobkowanie i przez całe dorosłe życie uzyskiwała środki, które oszczędzała przez całe życie, co pozwoliło jej następnie je darować córce;

- nie przydały należytej wagi uprawdopodobnieniu przez skarżącą źródeł z jakich pochodziły zgromadzone przez nią środki finansowe (stosunek pracy, działalność gospodarcza, środki pochodzące ze wspólności majątkowej małżeńskiej, środki pochodzące od konkubenta, sprzedaż biżuterii i wyrobów złotniczych, sprzedaż nieruchomości, otrzymywane darowizny oraz papiery wartościowe),

wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa procesowego przez

co skarga do WSA została oddalona, podczas gdy powinna ona być uwzględniona przez ten sąd;

6) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1ppsa poprzez wydanie wyroku nie na podstawie całokształtu akt sprawy, a na podstawie wybiorczo dobranych dokumentów i aktów administracyjnych, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej oraz brak rozważenia wszelkich argumentów przemawiających na korzyść skarżącej, a jedynie ocena sprawy w kontekście podniesionych zarzutów w skardze do WSA, podczas gdy sąd ten nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze;

7) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które

ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 25b ust. 1, 2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1387 ze zm.; zw. dalej jako "updof" poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie z uwagi na uznanie, że skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ppsa w związku z art. 25d updof poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że u skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pomimo udowodnienia lub uprawdopodobnienia wszystkich przychodów skarżącej;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 25e updof poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą przesłanki

do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pomimo uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł przychodu;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 25g updof poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wyłączne obciążenie skarżącej obowiązkiem zbierania materiału dowodowego wbrew obowiązkowi organów podatkowych do kompleksowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo zaoferowania przez skarżącą organom obu instancji niezbędnych środków dowodowych w tym zakresie.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa autor skargi wniósł nadto

o przeprowadzenie dowodów z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury - z upoważnienia prezesa Rady Ministrów - na interpelację nr 9395

w sprawie udzielenia pomocy w likwidacji zadłużenia lokatorów mieszkań spółdzielczych, na przykładzie Spółdzielni Mieszkaniowej "R. "

w Ł., a także artykułu pt. "Mieszkania, które utonęły w kredytach", A.G. z 18 października 2003 r., obu powyższych na okoliczność rzeczywistych motywów kierujących Skarżącą, które doprowadziły do sprzedaży mieszkania położonego w Ł., przy ul. S., uprawdopodobnienia przez skarżącą zaoszczędzenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS (zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji) odnośnie do posiadania (braku) przez skarżącą oszczędności na koniec 2013 r., które przeznaczyła w 2014 r. na pokrycie jej bezspornych wydatków. Najistotniejszym elementem tychże wydatków były darowizny na rzecz córki w łącznej kwocie 170.000 zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca pomimo osiągania przychodów (dochodów) w XX wieku, a także w latach 2001-2013, nie uprawdopodobniła posiadania jakichkolwiek oszczędności na 31 grudnia 2013 r., uwzględniając jej wydatki poniesione w tym okresie, w tym wydatki skarżącej poniesione w 2013 r. na zakup towarów handlowych ujawnione w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na 1 stycznia 2014 r. (52.364,77 zł). Skarżąca kwestionuje powyższe ustalenia konsekwentnie przywołując źródła jej przychodów (dochodów) z lat 1978-2013. Twierdzi, że uprawdopodobniła osiąganie owych przychodów (dochodów).

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję DIAS ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przyjął,

że organy podatkowe podejmowały wszelkie realnie możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oceniły zebrane dowody obiektywnie (zgodnie z zasadami logiki) i wyciągnęły z tej oceny prawidłowe wnioski, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji DIAS z 29 stycznia 2020 r. W ocenie WSA z art. 25b ust. 3 i 4, art. 25c i 25d updof wynika, że podatnik może bilansować nadwyżkę wydatków nad przychodami w danym roku mieniem zgromadzonym wcześniej, jednakże musi to być mienie posiadane przez podatnika

w tym roku. Nie jest zatem wystarczające wykazanie, że w przeszłości podatnik posiadał nadwyżki przychodów nad wydatkami, gdyż konieczne jest także wykazanie, że podatnik mienie takie posiadał przed poniesieniem wydatku i na ten cel owo mienie przeznaczył. Innymi słowy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca uprawdopodobniła posiadanie znacznych oszczędności gotówkowych na koniec 2013 r. oraz czy udowodniła przeznaczenie owych oszczędności na pokrycie bezspornych wydatków poniesionych w 2014 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają zatem ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, stanowiące podstawę

do zastosowania art. 151 ppsa, tj. oddalenia skargi na decyzję reformatoryjną DIAS, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji jednocześnie – w odpowiedzi na inicjatywę procesową skarżącej – ustalając we własnym zakresie okoliczności dotyczące stanu oszczędności skarżącej w 2013 r. i wskazując ich przeznaczenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania na koniec 2013 r. jakichkolwiek oszczędności. Nie zasługują na wiarę jej twierdzenia co do posiadania 1 stycznia 2014 r. oszczędności gotówkowych w kwocie przekraczającej 100.000 zł. Skarżąca nie wykazała zatem, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2014 r. były oszczędności gotówkowe. Argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca przychodów (dochodów) skarżącej osiąganych w XX wieku oraz w latach 2001-2013 stanowiących źródło oszczędności, które skarżąca w całości wykorzystała przed 1 stycznia 2014 r. nie ma zatem wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zgodzić należy się bowiem z WSA (i DIAS), że skoro skarżąca posiadała znaczne zaległości z tytułu swoich zobowiązań czynszowych i bankowych, to nie sposób dać wiarę jej twierdzeniom o posiadaniu jednocześnie znacznych oszczędności w gotówce. Tym bardziej w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie wskazać miejsca przechowywania rzekomo posiadanych oszczędności gotówkowych i nie była w stanie uwiarygodnić swoich twierdzeń w tym zakresie. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej jej autor nie odniósł się należycie do tej kluczowej kwestii. Nie podjął trudu podważenia jednoznacznego stanowiska WSA i DIAS w tym zakresie. Skoncentrował natomiast swoją uwagę na kwestiach drugorzędnych, dotyczących źródeł przychodów (dochodów) skarżącej z XX wieku i początkowych lat XXI wieku (głównie do 2006 r.). Nie wskazał zaś źródeł znacznych przychodów (dochodów) skarżącej, a także ich wysokości, które zostały pominięte przez organ podatkowy, osiąganych po spłacie zobowiązań (zadłużenia) skarżącej w wyniku zbycia jej lokalu mieszkalnego. Skarżąca pomija wydatki na nabycie towarów handlowych, które – jak wykazał DIAS – pochłonęły jej oszczędności. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do tychże wydatków skarżącej.

W konsekwencji uznać należało, że zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej mają drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, gdyż ich istota dotyczy zasadności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania przepisów art. 25b-25g updof. Przepisy te stanowiły punkt wyjścia dla sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w niniejszej sprawie zakończonego ostateczną decyzją DIAS z 29 stycznia 2020 r., a możliwość ich zastosowania nie jest przedmiotem sporu.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że są one bezzasadne, a po drugie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak już wyżej wskazano, dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie miały ustalenia faktyczne dotyczące stanu oszczędności skarżącej na koniec 2013 r. (tym samym na 1 stycznia 2014 r.). Skarżąca twierdzi bowiem, że oszczędności zgromadzone w XX wieku i do końca 2013 r. (ponad 100.000 zł) przeznaczyła

na pokrycie jej wydatków z grudnia 2014 r. (170.000 zł). Nie uprawdopodobniła jednak posiadania znacznych oszczędności gotówkowych. Jej argumentacja opiera się na tym, że w przeszłości osiągała przychody (dochody), które mogły stanowić źródło owych oszczędności. Nie wskazała jednak miejsca ich przechowywania oraz nie odniosła się należycie do skrupulatnych wyliczeń przedstawionych przez organ podatkowy, które stanowiły dla sądu pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia, że skarżąca na koniec 2013 r. (tym samym na 1 stycznia 2014 r.) nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności, które wykorzystywała na zakup towarów handlowych ujawnionych

w spisie z natury (remanencie) na 31 grudnia 2013 r. (1 stycznia 2014 r.). Nie wykazała nadto uzyskania w 2014 r. przychodu ze sprzedaży biżuterii. Ta okoliczność winna zostać przez skarżącą udowodniona, gdyż dotyczy 2014 r., a nie lat wcześniejszych. Skoro jednak skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających uzyskanie w 2014 r. przychodu ze sprzedaży biżuterii i nie wskazała okoliczności, które mogłyby stanowić przedmiot postępowania dowodowego w tym zakresie, to jej twierdzenia dotyczące tej okoliczności należy uznać za gołosłowne, a tym samym

w świetle art. 191 Op pozbawione wpływu na wynik sprawy. Skoro skarżąca posiadała w 2001 r. znaczne zaległości z tytułu jej zobowiązań czynszowych oraz bankowych, to uznać należy, że nie posiadała już wówczas żadnych oszczędności.

Ocena tejże okoliczności dokonana przez DIAS i zaakceptowana przez WSA nie nosi zatem znamion dowolności. Nie sposób dać bowiem wiarę sugestiom skarżącej,

że ukrywała swoje oszczędności pomimo zagrożenia utraty mieszkania, które to zagrożenie w 2001 r. zmaterializowało się. Twierdzenia skarżącej co do posiadania jakichkolwiek oszczędności bezpośrednio przed sprzedażą mieszkania w 2001 r. nie zasługują zatem na wiarę. To zaś oznacza, że wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć argumentacja dotycząca źródeł przychodów skarżącej tak z XX wieku, jak i z okresu 2001 r. poprzedzającego sprzedaż mieszkania. Ta okoliczność zestawiona z wydatkami oraz dochodami skarżącej z lat 2001 – 2013 potwierdza zasadność stanowiska DIAS zaakceptowanego przez WSA, że wszelkie oszczędności skarżąca przeznaczyła

na zakup towarów handlowych ujawnionych w spisie z natury na 31 grudnia 2013 r. Skoro skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania owych znacznych oszczędności

na 31 grudnia 2013 r., to znaczy, że sfinansowała swoje wydatki poniesione w 2014 r. przychodami (dochodami) ze źródeł, o których mowa w art. 25b ust. 1 updof.

3.3.1. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa, który został prawidłowo zastosowany przez WSA. To zaś oznacza, że nie mógł zostać zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zarzut naruszenia art. 127 Op jest wynikiem nieuważnej lektury uzasadnienia decyzji DIAS, a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których wyraźnie wskazano na reformatoryjne działanie DIAS (organu odwoławczego), które wyklucza skuteczność zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op także okazał się chybiony, gdyż jest on konsekwencją błędnego przekonania autora skargi kasacyjnej odnośnie do wiarygodności twierdzeń skarżącej oraz ich wpływu (znaczenia) na wynik sprawy. Skoro bowiem skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania znacznych oszczędności na koniec 2013 r., to kwestie dotyczące źródeł jej przychodów osiąganych w XX wieku oraz w latach 2001-2013 nie miały istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym samym za chybione należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 Op, gdyż powyższa argumentacja zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do tych zarzutów procesowych.

3.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 10 i art. 90 § 1 ppsa w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że WSA działał

na podstawie ustawowych przepisów prawa, tj. art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o COVID (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Są to przepisy szczególne w stosunku do przepisów

art. 10 i art. 90 ppsa (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I OPS 6/19; ONSAiWSA 2021/3/35). Rozpoznanie sprawy przez WSA z wyłączeniem zasady jawności postępowania (art. 10 ppsa) i zasady jawności posiedzeń sądowych (art. 90 ppsa) miało zatem swoją ustawową podstawę prawną. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia ww. przepisów i brak było podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego w świetle art. 183 § 2 pkt 5 ppsa. Przywołany przez skarżącą wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r. (II OSK 1906/19) zapadł zaś w innym stanie faktycznym oraz prawnym, w którym nie znajdowały zastosowania ww. przepisy szczególne (nieobowiązujące w dniu orzekania przez sąd pierwszej instancji). Dodać warto, że skarżąca nie przedstawiła należytej argumentacji wskazującej na naruszenie powyższych przepisów w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Niniejsza sprawa została nadto rozpoznana na posiedzeniu jawnym (zgodnie z art. 10 i art. 90 ppsa) przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

3.3.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa także okazał się nieusprawiedliwiony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym,

że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia),

a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych

dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, tak jak w niniejszej sprawie. W związku z powyższym chybione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134

§ 1 w zw. z art. 3 § 1 ppsa. Stanowią one bowiem wyraz niezadowolenia skarżącej

z wyniku sprawy, na co wskazuje argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione, podobnie jak i zarzut stawiany organom podatkowym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. s. 20-21), a nie WSA, dotyczący naruszenia art. 120 Op. W tej sytuacji brak jest podstaw do dokonywania przez skład orzekający pogłębionych rozważań dotyczących tychże przepisów.

3.4. Skoro stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy, nie został skutecznie podważony przez skarżącą, to znaczy, że owymi ustaleniami faktycznymi związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił

na czym miałaby polegać ich "błędna interpretacja"). Argumentacja skarżącej sprowadza się do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych

w sprawie, w tym co do stanu oszczędności posiadanych przez skarżącą 1 stycznia 2014 r. Skarżąca w istocie polemizuje ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA nie wskazując dowodów pominiętych lub wadliwie ocenionych, które mogłyby świadczyć

o zasadność jej twierdzeń dotyczących sfinansowania wydatków oszczędnościami, których posiadania nie uprawdopodobniła.

Bezsporne są ramy materialnoprawne niniejszej sprawy, w której zastosowanie znajdowały przepisy art. 25b–25g updof. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące

ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone

do obrotu prawnego przez ustawodawcę z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Przepisy art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące

ze źródeł nieujawnionych, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny.

Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu podniósł,

że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wypełniły powyższy obowiązek.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w myśl art. 25b ust. 1 tej ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia

lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 updof). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 updof za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania,

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu

do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone

do opodatkowania (ust. 3).

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające

w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które (ust. 4):

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

W myśl art. 25g ust. 1 updof w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 updof, tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 updof). Podatnik może wskazać przychody, o których mowa wyżej, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli ich nie wskaże, stosuje się zasadę,

że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, zgodnie z art. 25g ust. 5 updof. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającym wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19, o czym stanowi art. 25g ust. 6 updof. W przypadku ustalenia przez organy podatkowe źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw, zgodnie z art. 25g ust. 7 updof.

Powtórzyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polega "błędna interpretacja" przepisów art. 25b ust. 1, 2 i 3 updof. Nieprecyzyjnie sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 25g updof (nie wskazano jednostki redakcyjnej jakoby naruszonej w wyniku błędnej wykładni) świadczy o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku i pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą. W istocie stawiając zarzuty materialnoprawne autor skargi kasacyjnej podjął skazaną na niepowodzenie próbę kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych

w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów art. 25b ust. 1, 2 i 3 oraz art. 25d i art. 25e updof należy stwierdzić, że są one nieusprawiedliwione, gdyż dotyczą w istocie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, prawidłowo ocenionych oraz zaakceptowanych przez WSA, niepodważonych skutecznie przez skarżącą kasacyjnie. Konsekwencją owych ustaleń było zastosowanie przepisów zawierających definicje przychodów, o których mowa

w art. 20 ust. 1b updof, a także przepisów materialnoprawnych regulujących podstawę opodatkowania (art. 25d) oraz stawkę podatku (art. 25e). Zarzuty dotyczące naruszenia art. 25g updof zostały natomiast sformułowane w sposób wadliwy, gdyż skarżąca nie wskazała jednostek redakcyjnych tego przepisu jakoby naruszonych przez sąd pierwszej instancji. Zarzuty materialnoprawne nie zostały nadto należycie uzasadnione. Skarżąca nie wyjaśniła jaki związek z jej sprawą mają okoliczności dotyczące innych osób i ich wydatków oraz przychodów (zob. s. 21 skargi kasacyjnej). Ogólne rozważania autora skargi kasacyjnej na tle art. 25g updof nie zostały powiązane

z konkretnymi okolicznościami wskazującymi na naruszenie niewymienionej jako naruszonej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Niezależnie od powyższych deficytów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że norma prawna wynikająca z art. 25g ust. 1 updof nakładająca na podatnika ciężar dowodu nie ma charakteru bezwzględnego, na co wskazują wprost przepisy art. 25g ust. 2-7 updof. Podziela zatem w tym zakresie stanowisko zarówno skarżącej, jak i sądu pierwszej instancji, który należycie wyjaśnił w kontekście rozpoznawanej sprawy, w jakich okolicznościach ciężar dowodu spoczywa na podatniku (skarżącej).

3.5. Na zakończenie stwierdzić należy, że w świetle art. 106 § 3 ppsa brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów dotyczących okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania jakichkolwiek oszczędności na 31 grudnia 2013 r., to zbędne jest badanie jej motywacji, która doprowadziła do sprzedaży w 2001 r. lokalu mieszkalnego. W świetle art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne

do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Podstawę wniosku stanowiło błędne założenie autora skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy niniejszej ustalał sąd pierwszej instancji. Zasadą zaś jest,

że stan faktyczny sprawy podatkowej ustala organ podatkowy, a sąd administracyjny

w ramach posiadanej kognicji kontroluje prawidłowość owych ustaleń. Możliwość zastosowania art. 106 § 3 ppsa obwarowana została określonymi przesłankami,

o których mowa w tym przepisie. Pomijając zatem uznaniowość skorzystania przez sąd z regulacji przewidzianej w art. 106 § 3 ppsa (sąd "może" przeprowadzić dowód) należy stwierdzić, że sąd administracyjny – w przeciwieństwie do sądu powszechnego – nie został wyposażony w ustawowe kompetencje konieczne do tego, aby ustalać stan faktyczny sprawy, poza wyjątkowymi sytuacjami, w których spełnione zostały łącznie przesłanki wskazane w omawianym przepisie. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie wykazała, że występują istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczące jej motywacji przy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie wykazała, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uzupełniających jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi kasacyjnej, również w świetle pisma procesowego skarżącej z 28 sierpnia 2023 r. W ocenie składu orzekającego WSA orzekał na podstawie całości akt sprawy zasadnie przyjmując, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ podatkowy. Tym samym miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny był stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia. Zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia przepisów art. 25b ust. 1, 2 i 3, art. 25d, art. 25e oraz art. 25g updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (oraz błędną wykładnię) należało zatem uznać za chybione bowiem ich istota sprowadza się do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń faktycznych prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie (pomijając ich nieprawidłowe sformułowanie i brak należytego uzasadnienia). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji wskazującej na naruszenie przez WSA ww. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię bądź też niewłaściwe zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy. Tym samym w ocenie składu orzekającego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.