II FSK 275/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 57/20 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 57/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K.B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 19 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174

pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") jej autor postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

I) art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w sposób nieuprawniony zaaprobował

liczne naruszenia przez DIAS przepisów postępowania podatkowego, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na nieuprawnione oddalenie skargi, a mianowicie

1) art. 120 o.p. [ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") – dopisek NSA] z uwagi na wydanie decyzji sprzecznej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności z:

a) art. 42 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na sprzeczne

z powszechnym domniemaniem niewinności "przypisanie" skarżącemu świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, choć nie został oskarżony

o popełnienie takiego czynu;

b) art. 71 § 1 k.p.k. z uwagi na sprzeczne z tym przepisem "przypisanie" skarżącemu świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, gdy w wyniku zakończonego śledztwa (CBS, Prokuratura) nie został uznany nawet za podejrzanego;

c) art. 169 § 1 lub 181 k.c. z uwagi na sprzeczne z tymi przepisami uznanie organu, jakoby skarżący nie mógł nabyć towaru handlowego, a tym samym ponieść kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art 22 ust. u.p.d.o.f., w wyniku transakcji z osobą nieuprawnioną, choć ze wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego wynikała możliwość

nabycia prawa własności towaru, nawet gdyby uprzednio był towarem niczyim;

2) art. 122 Op z uwagi na brak podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu:

a) rozpoznania na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe i czy skarżący był jego uczestnikiem, czy jego ofiarą;

b) wykazania, czy skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że czeski podatnik dokonywał powrotnych dostaw do kraju;

c) wykazania, czy skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że w łańcuchu transakcji wcześniej uczestniczyły podmioty, które uchylały się od zapłaty podatku należnego;

3) art. 187 § 1 Op z uwagi na świadome zaniechanie uzyskania dowodów zebranych

w śledztwie CBS i Prokuratury niezbędnych do ustalenia na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe oraz czy skarżący był jego uczestnikiem, czy był jego ofiarą; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

a w szczególności dowodów przeciwnych wskazujących, że transakcje skarżącego miały na celu uzyskanie marży handlowej, że skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki w celu osiągnięcia przychodu (dochodu)

i faktycznie osiągnął przychód i dochód z transakcji handlowej;

4) art. 191 Op w wyniku "przypisania" skarżącemu na podstawie poszlak, przypuszczeń, spekulacji i nadinterpretacji zwykłych zdarzeń świadomego udziału

w oszustwie karuzelowym, w wyniku błędu formalnego wnioskowania (non sequitur), gdyż "przypisanie" wcale nie było logicznym następstwem poniższych przesłanek:

(1) przeprowadzenie transakcji poza zakresem zasadniczej działalności (transport drogowy) (2) brak dysponowania pogłębioną wiedzą z zakresu handlu olejem rzepakowym (3) jedyną deklarowaną motywacją dokonania transakcji była ,,dobra cena" (4) brak zainteresowania pochodzeniem towaru (5) brak zainteresowania jego jakością (6) brak zainteresowania transportem (7) brak zainteresowania ubezpieczeniem przewożonego towaru (8) brak powiązania transakcji z ryzykiem gospodarczym, które naturalnie jej towarzyszy (9) brak weryfikacji kontrahentów - współpraca nawiązana

za pośrednictwem platformy internetowej (10) szybkość obrotu towarem (11) realizacja płatności (12) nieobecność przy załadunku towaru (13) brak zainteresowania warunkami dostaw;

5) art. 193 § 1, 2 i 4 Op z uwagi na nieuprawnione uznanie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów, w części dotyczącej zapisów transakcji handlowej, mimo że zostały one ujęte zgodnie ze stanem rzeczywistym;

II) art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/19), w którym rozstrzygnął, że zasada poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej pozwalały na związanie Dyrektora ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi

w postępowaniach prowadzonych przeciwko dostawcom skarżącego, na podstawie decyzji które stały się ostatecznymi (!) pod warunkami (1) że nie zwolniły one go

z obowiązku zapoznania skarżącego z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi

z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierzał wydać swoją decyzję, oraz że skarżący nie został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz ich kwalifikacji prawnych (informacja

od czeskich organów podatkowych); (2) skarżący mógł uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach administracyjnych lub w innym postępowaniu, na których Dyrektor zamierzał oprzeć swoją decyzję lub dowodów, które mogły zostać wykorzystane przez skarżącego przy wykonywaniu jego prawa do obrony (dowody zebrane w śledztwie CBS i Prokuratury, które nie wykazały jego udziału

w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera), z ograniczeniami dostępu w interesie ogólnym; (3) WSA przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zebranych dowodów

a także przyjętych ustaleń mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, pochodzących z innych postępowań (ustalenia czeskich organów podatkowych);

III) art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 174 pkt 1 ppsa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego doszło do nieuprawnionego zaaprobowania przez WSA licznych naruszeń przez DIAS przepisów prawa materialnego z uwagi

na ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na nieuprawnione oddalenie skargi, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") w wyniku uznania przychodów skarżącego za niepodlegające przepisom ustawy, choć nie wynikały one

z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

2) art. 14 ust. 1 updof wynikające z odmowy uznania kwot należnych, wymagalnych

z tytułu działalności handlowej, za przychody z tytułu działalności gospodarczej;

3) art. 22 ust. 1 updof wynikające z odmowy uznania faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych za koszty uzyskania przychodu, mimo uzyskania przychodu i dochodu z tytułu sprzedaży tych towarów;

4) art. 23 ust. 1 pkt 61 updof wynikające z odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które nie wynikały z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, odnośnie do zawyżenia przez skarżącego podstawy opodatkowania i deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT dotyczące sprzedaży (dostawy) oleju rzepakowego wystawione dla skarżącego (przez V. sp. z o.o.), a także przez skarżącego (dla czeskiego podmiotu M. s.r.o.). Skarżący bezpodstawnie zaliczył zatem do przychodów oraz do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty ujawnione w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że na tle tego samego stanu faktycznego (dotyczącego ww. faktur VAT) ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, orzekały już sądy administracyjne, tyle że w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrokiem z 8 lipca 2020 r. (I SA/Lu 796/19) WSA w Lublinie oddalił skargę K.B. na decyzję DIAS, który ocenił ww. sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji handlowych (zdarzeń gospodarczych). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego przyjmując, że owe faktury VAT zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego (karuzelowego). Powyższy wyrok stał się prawomocny bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1635/20) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA. Z uzasadnienia powyższego judykatu wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym stanie faktycznym za prawidłową uznał ocenę sądu pierwszej instancji,

że wykazane przez skarżącego transakcje mające stanowić zakup i sprzedaż oleju rzepakowego z racji tego, że miały na celu wyłącznie stworzenie warunków do realizacji oszustwa podatkowego, nie mogą być uznane za rzeczywiste dostawy towarów (zob. pkt 3.5. zdanie pierwsze). Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie o sygn. akt I FSK 1635/20 jest wiążące na podstawie art. 170 ppsa również dla składu orzekającego w niniejszej sprawie. Ta ocena prawna ma charakter uniwersalny zarówno na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT), jak i dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Została bowiem dokonana na tle tego samego stanu faktycznego. W tej sytuacji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych w jej petitum, służące podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA na potrzeby zastosowania art. 151 ppsa.

3.2. Odnosząc się do poszczególnych grup zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zatem stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa

w związku z przepisami art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 Op. Sposób sformułowania tychże zarzutów i ich uzasadnienie wskazują na to, że istota sporu w części dotyczącej pkt 1-4 dotyczy podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano, zarzuty te zostały uznane za nieusprawiedliwione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie niezależnie od związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1635/20) podziela argumentację dotyczącą oceny spornych faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych (zdarzeń gospodarczych). Dodać należy, że podstawy prawnej zaskarżonego wyroku i decyzji DIAS z 19 listopada 2019 r. nie stanowiły przepisy art. 42 § 3 Konstytucji RP, art. 71 § 1 kpk oraz art. 169

§ 1 lub art. 181 kc. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, że wbrew zasadzie autonomii prawa podatkowego przepisy te winny mieć bezpośrednie zastosowanie

w niniejszej sprawie. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że kwestia "winy skarżącego" może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodać warto, że w świetle art. 11 ppsa wydanie w stosunku do podatnika postanowienia o umorzeniu postępowania karnego nie wiąże sądu administracyjnego. Kwestia "świadomości skarżącego" odnośnie do jego udziału w oszustwie karuzelowym mogła mieć znaczenie na gruncie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług. Została jednak przesądzona na niekorzyść skarżącego, o czym mowa w ww. wyroku NSA. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania

w realiach niniejszej sprawy 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof w odniesieniu do kwot ujawnionych w treści spornych faktur. W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost

z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany

w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna

i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że Dyrektor IAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 Op. Tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 193 § 1, 2 i 4 Op, gdyż ich zastosowanie było prostą konsekwencją dokonania omawianych wyżej ustaleń faktycznych, z których wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że sporne faktury wystawione dla skarżącego i przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Wpływu na wynik sprawy nie mają przy tym przypuszczenia skarżącego dotyczące możliwości nabywania towarów handlowych skoro organy podatkowe wykazały, że skarżący nie nabył i nie sprzedał oleju rzepakowego, o którym mowa

w treści spornych faktur. Ocena prawna w tym zakresie dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r. (I FSK 1635/20) w świetle art. 170 ppsa wiąże również skład orzekający w niniejszej sprawie.

3.3. W rozpoznawanej sprawie, tak jak w sprawie zakończonej ww. wyrokiem NSA dotyczącym podatku od towarów i usług nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 174 pkt 2 ppsa poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy oceny prawnej wyrażonej w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C-189/19. Zarzut ten podniesiono poprzez wskazanie naruszenia powołanych powyżej przepisów oraz gołosłowne stwierdzenie, że w świetle powołanego wyroku TSUE postepowanie wyjaśniające

w niniejszej sprawie powinno zostać przeprowadzone w sposób inny niż uczynił to organ podatkowy. Wskazano też w jaki sposób postępowanie to powinno zostać przeprowadzone. Pomimo tych kategorycznych stwierdzeń, z których wynika, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie dopuściły się nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym, nie wskazano jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przez organy poprzez dopuszczenie się tych uchybień. Skoro autor skargi kasacyjnej zawarł w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku

z powołanym orzeczeniem TSUE to oznacza, że w jego przekonaniu w sprawie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, do których przepis ten się odnosi (czyli inne od wskazanych w art. 145 § 1 lit. b ppsa), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji dla prawidłowego podniesienia zarzutu naruszenia powołanego przepisu, konieczne było wskazanie przepisów Op, których naruszenie sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić przy wydaniu wyroku. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa konieczne też było wykazanie, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w skardze kasacyjnej (w jej petitum a także

w uzasadnieniu zarzutów) przepisów Op, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone sprawił, że omawiany zarzut nie mógł być oceniony w sposób merytoryczny przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Sąd drugiej instancji będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie może z urzędu oceniać naruszeń prawa, które nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Utrwalony w orzecznictwie jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3071/15), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie mogą być ogólnikowe. Nie mogą też sprowadzać się do powtórzenia

art. 174 ppsa, bez wypełnienia go treścią normatywną poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, który zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony (zob. wyrok NSA z 22 lipca 2014 r., I OSK 718/14). Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do przepisów określających uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych, takich jak np. art. 145 § 1 czy art. 151 ppsa

lub podstawowe funkcje tych sądów, jak np. art. 1 § 1 pusa czy też art. 3 § 1 ppsa, bez powiązania ich z tymi przepisami prawa materialnego czy prawa procesowego, których naruszenia przez organ administracji publicznej w toku przeprowadzonej kontroli nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny. Takie kompetencyjne przepisy Prawa

o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wówczas mogłyby stanowić samodzielne podstawy kasacyjne, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu albo skontrolował akt niepodlegający jego ocenie, dokonał jej na podstawie innych kryteriów, niż wynikają z tych przepisów, bądź też zastosował środki nieprzewidziane w ustawie (zob. np. wyroki NSA z: 18 grudnia 2014 r., II GSK 1994/13; 20 listopada 2014 r., II FSK 2795/12; 16 września 2014 r., II FSK 2279/12; 24 stycznia 2017 r., II GSK 1235/15; 13 września 2017 r., I OSK 2930/16; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX el.).

Niezależnie od powyższych rozważeń warto zauważyć, że skarżący nie wykazał, że wystąpiły okoliczności pozwalające na zastosowanie w niniejszej sprawie poglądu prawnego wyrażonego w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/19) w sposób powodujący konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku WSA.

3.4. Zarzuty materialnoprawne również okazały się nieusprawiedliwione bowiem stanowią prostą konsekwencję zarzutów procesowych, gdyż dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 61 updof w pierwszej kolejności na podstawie błędnego założenia autora skargi kasacyjnej co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 58, art. 83 § 1,

art. 487 § 2, art. 488 i art. 535 Kodeksu cywilnego. W drugiej kolejności co do błędnego założenia autora skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez DIAS, trafnie zaaprobowanych przez WSA.

Odrębnych rozważań wymaga odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 22

ust. 1 updof, zgodnie z którym to przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie,

że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

(por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

Podkreślić zatem należy, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 (oraz art. 14 ust. 1) updof. Gdy skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie norm

o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem przepisów stanowiących owe zasady. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest zatem wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). Skarżący

w istocie podejmuje próbę zakwestionowania za pomocą zarzutów materialnoprawnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS i zaakceptowanych przez WSA. Nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 61 updof) poprzez ich błędną wykładnię. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być jednak skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.